Manuale di ragioneria generale e applicata pdf

Scarica Ragioneria generale ed applicata e più Dispense in PDF di Ragioneria Applicata solo su Docsity! ?» Non chiedetemelo. Non lo so. RAGIONERIA GENERALE ED APPLICATA Riassunto P ag .1 Ragioneria generale Di Giovanni Calì. P ag .4 Capitolo 2 Attività economica Le esistenze sono tutto ciò che esiste, in essere e in divenire, nelle situazioni di spazio e tempo prese in considerazioni. Possono essere materiali o immateriali, percettibili o impercettibili, reali o relazionali. Le risorse sono tutte quelle esistenze che, lungo il loro divenire, possono tornare in essere sotto forme riconducibili a quelle di origine. Esistenze e risorse si formano e si trasformano entro un sistema totale di appartenenza disposto lungo un circuito logico-cronologico che costituisce un esistenza unica, il “tutto”. Per conoscerlo, è necessario articolarlo in tanti sistemi parziali di appartenenza, a causa della già menzionata limitata razionalità umana. Le risorse sono osservabili entro sistemi naturali e sociali, in rapporto alla loro origine, nonché maggiori, intermedi e minori, in rapporto alla loro disposizione. Questi sistemi sono tutti distinguibili in sistemi di influenza sulle risorse o sistemi di ininfluenza sulle risorse. I sistemi di influenza sono distinguibili in due sistemi:  Sistema di riferimento – Se in essi avviene la trasformazione delle risorse tramite le fasi di attrazione dall’esterno, alterazione nell’interno e di restituzione all’esterno.  Sistema di relazione – I quali sono distinguibili in sistemi di provenienza, se in essi avviene l’attrazione di risorse dall’esterno, e sistemi di destinazione, se in essi avviene la restituzione di risorse all’esterno. Alla fine del ciclo, le risorse tornano a transitare dai sistemi di influenza o di ininfluenza e partecipano negli altri sistemi, reiterando indefinitamente il tutto. Ogni trasformazione comporta qualche deformazione delle risorse, nel senso di un depotenziamento. Nei sistemi naturali aperti, che permettono ulteriori apporti di risorse sia di preformazione (nuovi materiali) sia di informazione (nuove istruzioni per trasformare meglio), le trasformazioni possono comportare un potenziamento delle risorse. Ciò può accadere sul fondamento di un’entropia negativa o nulla. Se il sistema è chiuso, l’entropia è sempre positiva, e le trasformazioni comportano sempre dei depotenziamenti. Le risorse danno luogo a ricorrenti manifestazioni di: formazione (fondi iniziali), trasformazione (flussi intermedi) e neoformazione (fondi finali). Quanto detto vale per le trasformazioni naturali, le quali sono sottoposte all’ordinamento necessario della natura. Le tre fasi, però, possono anche essere artificiali e sottoposte ad P ag .5 ordinamenti contingenti. Quando artificiali, esse diventano fasi di acquisizione, modificazione e cessione che danno vita alla produzione. La produzione è l’attività di trasformazione artificiale, e il termine viene utilizzato anche per descrivere i beni e servizi prodotti. Il consumo è l’attività di distruzione dei beni e servizi prodotti. I beni e servizi possono essere di consumo se destinati ad essere distrutti una volta prodotti, oppure strumentali, se passibili di ulteriori trasformazioni. Come quello naturale, anche l’ordinamento artificiale patisce il fenomeno del depotenziamento delle risorse. Esso avviene tramite dei flussi negativi riconducibili a:  Deperimento – Per decremento di utilità.  Superamento – Per perdita di attualità.  Esaurimento – Per cessazione di disponibilità. Anche in questo caso, se ci si trova in un sistema artificiale aperto con entropia nulla o negativa, può manifestarsi il fenomeno del potenziamento delle risorse. Esso avviene tramite dei flussi positivi, speculari ai primi tre, riconducibili a:  Rinnovamento – Per incremento di utilità.  Aggiornamento – Per recupero di attualità.  Rinvenimento – Per ricostituzione di disponibilità. Si possono denominare risultati i flussi dei fondi iniziali, e risultanze i fondi finali. L’umanità ha da sempre trasformato risorse preformate nel mondo per farne beni e servizi che avrebbero dovuto soddisfare i bisogni collegati alle necessità proprie della sopravvivenza e della convivenza sociale. Viene fatta una distinzione tra aspettative per bisogni collegati alla sopravvivenza naturale, e le aspettative per bisogni collegati alla sopravvivenza desiderata, per evitare la generalizzazione secondo cui l’attività aziendale debba “soddisfare i bisogni umani”. Mano a mano che gli ordinamenti artificiali hanno sopravanzato quelli naturali, la produzione è diventata sempre più economica. L’attività economica è risultata sempre più essere quella che ordina e svolge, tramite il lavoro, la produzione di beni e servizi in grado di soddisfare le aspettative. I beni e servizi devono avere delle oggettive valenze. Le valenze sono:  Singole – Se i beni e servizi sono considerati in sé e per se.  Sincroniche – Se essi sono considerati in tempi disgiunti.  Diacroniche – Se essi sono considerati in tempi congiunti.  Comparate – Se i beni e servizi sono considerati rispetto ad altri.  Sincroniche – Se essi sono considerati in tempi disgiunti.  Diacroniche – Se essi sono considerati in tempi congiunti. I beni e servizi devono anche avere dei soggettivi valori che possono essere valore d’uso e valore di scambio. P ag .6 Per poter mettere a confronto delle risorse eterogenee, è prima necessario renderle omogenee. Questo avviene mediante la moneta. La moneta ha sostituito al baratto tra beni eterogenei un baratto più fine, operato attraverso sé stessa quale bene (moneta-merce) contro i beni e servizi eterogenei (merce non-moneta) in termini di valori omogenei di espressione quantitative della stessa moneta-merce e della merce non-moneta (moneta-segno). La moneta consente di esprimere il valore di beni e servizi in attesa e anche in assenza di scambio. Essa introduce, nell’attività economica, una prima distinzione nelle risorse: risorse aventi contenuto reale, ossia tutte le merci non moneta; risorse aventi contenuto finanziario, tutte le merci moneta o rappresentative di essa. La moneta consente di quantificare le grandezze di fondi e flussi.  Fondi – Possono essere:  Risultanze lorde – Quali attività e passività.  Risultanze più o meno nette – Quali patrimoni, capitali e simili.  Flussi – Possono essere:  Risultati lordi – Quali sacrifici e benefici.  Risultati più o meno netti – Quali margini, redditi e simili. I contenuti dell’attività economica non sono esclusivi di determinati contesti, il che le attribuisce la massima generalità teorica possibile. Riguardo ai sistemi di riferimento, l’acquisizione e la cessione di risorse avviene, rispetto alle altre risorse che sono parte di sistemi di influenza, in dei punti nodali nei quali l’attività economia si interseca con delle attività non economiche. Tali altre risorse costituiscono l’oggetto delle attività non economiche. L’attività non economica può essere:  Estranea – Se i suoi contenuti non riguardano in modo preminente l’attività economica. Questi sono sistemi di non relazione.  Esterna – Se i suoi contenuti riguardano in modo preminente l’attività economica. Questi sono sistemi di relazione. Originando da un unico macrosistema, le attività economiche non hanno parti complementari con le attività non economiche. L’attività economica deve aprirsi al maggior numero possibile di discipline almeno nel contesto di relazione, ma deve anche salvaguardare le proprie specificità disciplinari. Essa deve cercare di trasformare gli oggetti di altre discipline in suoi oggetti. P ag .9  Tempo – Dato uno spazio, è possibile dividere l’amministrazione in dei campi parziali, individuando, in corrispondenza di ciascuno di essi, disgiuntamente considerati, altrettanti posizionamenti che siano grandezze discontinue e statiche. Fermando il tempo in dei punti parziali, è possibile individuare le risultanze dell’amministrazione. La differenza tra più risultanze permette di ottenere i risultati. Unendo più posizionamenti parziali, il risultato ottenuto è più attendibile. Non è possibile considerare spazio e tempo in maniera disgiunta, ma è possibile farlo in maniera distinta, nel senso che, anche considerando dei risultati parziali, essi vengano comunque considerati in funzione di un tutto più grande da cui provengono, e nel quale torneranno ad operazioni concluse. Più la configurazione è minore, più aumentano le difficoltà. Le difficoltà sono determinate dai seguenti fattori.  Competenza – La difficoltà di individuare gli spezzoni parziali.  Arbitrarietà – La necessità di assumere ipotesi soggettive per risolvere il problema della competenza.  Incertezza – La possibilità che le ipotesi assunte siano errate. Il posizionamento aziendale complessivo non può ignorare i posizionamenti parziali, perché le aziende trasformano il tutto come insieme di parti. Tali posizioni dipendono da come le risorse si pongano rispetto gli ambienti di relazione, secondo le relazioni nodali e modali.  Nodali – Rispetto le relazioni nodali, abbiamo:  Acquisizione – Che da vita a:  Astrazione – Le risorse sono distinte, e non disgiunte, nei sistemi di provenienza. Il legame risorsa-ambiente non viene influenzato.  Distrazione – Le risorse sono deviate dai sistemi di provenienza. Il legame risorsa-ambiente non viene influenzato.  Estrazione – Le risorse sono separate dai sistemi di provenienza. Il legame risorsa-ambiente viene reciso.  Modificazione – Che da vita a:  Differimento – Il tempo della disponibilità viene posticipato.  Spostamento – Lo spazio della disponibilità è modificato.  Cambiamento – La materia della disponibilità è modificata.  Collegamento – Le relazioni di disponibilità sono collegate. Nella fase di modificazione, una parte di risorse viene resa ai sistemi di destinazione, tramite:  Corresponsione – Il pagamento necessario a conservare le risorse nei sistemi di origine. E’ contrapposta all’astrazione.  Reimmissione – La risorsa viene reintegrata nei sistemi. E’ contrapposta alla distrazione.  Immissione – La risorsa viene eliminata in altri sistemi. E’ contrapposta all’estrazione.  Cessione – Che da vita a:  Beni e servizi produttivi – Destinati a ricevere ulteriori trasformazioni. P ag .1 0  Beni e servizi di consumo – Destinati, appunto, ad essere consumati.  Varie relazionalità – Risorse non tradizionali a beneficio dell’ambiente.  Modali – Rispetto le relazioni modali, abbiamo:  Acquisizione – Avviene tramite:  Appropriazione – Uni o pluri-personale, uni-laterale, senza corrispettivo.  Trasferimento – Almeno bi-personale, uni-laterale, senza corrispettivo.  Scambio – Almeno bi-personale, bi-laterale, con corrispettivo. Può essere:  Equivalente – Fondato su: piena onerosità, in base ad una reciprocità equivalente; piena gratuità, in base ad una solidarietà ritenuta sufficiente.  Non equivalente – Fondato su: prevalente onerosità, in base ad una reciprocità parzialmente equivalente; prevalente gratuità, in base a una solidarietà parzialmente sufficiente.  Modificazione – Avviene nello stesso modo in cui avviene per le relazioni nodali.  Cessione – Avviene nello stesso modo in cui avviene l’acquisizione, ma in maniera speculare. Quindi: appropriazione passiva, trasferimento passivo e scambio di cessione. Queste relazioni non si escludono a vicenda, e vanno intese come combinate nel tempo. Infatti, le aziende fanno qualcosa e quindi sono qualcosa. Non esistono aziende che operino tramite una sola relazione, ignorando le altre. Le aziende possono essere ordinate in classi ad amministrazione libera (le imprese private e no-profit), amministrazione condizionata (quando vi è un integrazione interaziendale e superaziendale) e amministrazione vincolata (le aziende pubbliche). Le imprese hanno un’amministrazione libera, e come specie presentano un ordinamento privato-capitalistico, privato-cooperativo o pubblico-capitalistico. Come sottospecie, presentano varie caratterizzazioni, come ad esempio: il settore di attività, i mercati di approvvigionamento e le dimensioni. L’amministrazione esterna delle imprese può essere descritta seguendo tre approssimazioni.  Prima approssimazione – L’amministrazione esterna delle imprese avviene tramite scambi equivalenti e non equivalenti.  Seconda approssimazione – L’amministrazione esterna delle imprese avviene tramite relazioni di acquisizione e cessione, con scambi equivalenti e non equivalenti, senza prezzi o senza scambi.  Terza approssimazione – L’amministrazione esterna delle imprese avviene tramite relazioni di integrazione sistemica con l’ambiente, che riguardano acquisizioni e cessioni in regime di scambi equivalenti, non equivalenti, senza prezzi e senza scambi, nonché di risorse non economiche non corrispondenti a beni e servizi prodotti. P ag .1 1 La terza approssimazione è la più completa, perché comprende le prime due e aggiunge nuove nozioni. Con gli opportuni adattamenti, queste tre approssimazioni possono valere per ogni classe di azienda. Le aziende no-profit hanno un’amministrazione libera e come specie presentano un ordinamento domestico-familiare o come comunitario-sociale, e come sottospecie sono classificabili almeno per: provenienza e destinazione delle risorse, per aree di intervento e per forme giuridiche. Le aziende ad amministrazione condizionata corrispondono a integrazioni interaziendali di aziende non esclusivamente private. Sono caratterizzate da scambi non equivalenti perché queste integrazioni possono suggerire il passaggio da regimi a prezzi propri a regimi a prezzi impropri. Le aziende pubbliche hanno un’amministrazione vincolata, e come specie presentano un ordinamento territoriale o istituzionale. L’amministrazione aziendale può essere analizzata impiegando le distinzioni tra: oggetti- attività, riguardante la parte economica, e aspetti-attenzione, riguardante la parte non economica; tra le ragioni di interesse da parte dell’azienda e quelle di influenza da parte dell’ambiente verso gli oggetti che motivano l’attività amministrativa, e verso gli aspetti, che ne motivano l’attenzione. I contenuti possono essere: interni all’economico e all’amministrativo che comportino di svolgere attività amministrative; esterni all’economico ma interni all’amministrativo che comportino di prestare attenzioni amministrativi. I contenuti esterni possono essere primari e secondari, a seconda che l’attenzione si manifesti a livelli più o meno elevati di priorità con i contenuti interni. L’amministrazione aziendale si divide in tre campi:  Amministrazione economica – Contenuti interni.  Amministrazione allargata – Contenuti interni, contenuti esterni primari.  Amministrazione integrale – Contenuti interni, contenuti esterni primari, contenuti esterni secondari. P ag .1 4 La generazione teorica della ragioneria dal controllo può essere percepita come un atto istantaneo piuttosto che come un lungo processo. Il motivo è che il tutto è stato esposto fuori dal tempo storico, cioè un tempo qualificato dalla peculiarità dei suoi avvenimenti. La storia decide quali parti dell’amministrazione e dell’ambiente vadano a costituire i contesti della ragioneria, e quali soggetti, oggetti, fini, tempi e modi vadano a costituirne in reali contenuti. La specificazione storica della ragioneria viene articolata in tre livelli della ragioneria considerata rispetto: sé stessa, discipline relative e contesti di relazione.  Rispetto sé stessa – Per quanto riguarda la ragioneria considerata rispetto sé stessa, si può parlare di un continuo processo di modi-sostanze-modi che determina l’autonomia sostanziale della disciplina. Il processo ebbe inizio con quei primitivi soggetti che avvertirono l’esigenza di un controllo delle proprie attività economiche rudimentali. Si ponevano quindi i fondamenti della ragioneria in senso patrimoniale- proprietario per i suoi oggetti, numerico-contabile per i suoi strumenti, e costrittivo- documentario per i suoi fini. Questo processo si volta sempre in nuove direzioni, reiterando all’infinito un ciclo di problemi-soluzioni-problemi. Il detto processo ha richiesto sconfinamenti verso nuove caratterizzazioni della disciplina, che vanno oltre gli effetti amministrativi e non dell’aziendalità e ambientalità.  Rispetto le discipline relative – Per quanto riguarda la ragioneria considerata rispetto le discipline ad essa relative, è possibile individuare le discipline affini, costituite da quelle strettamente aziendali, e le discipline attinenti, costituite, invece, da quelle economiche più generali. Le discipline più vicine alla ragioneria sono: economia, perché vicina ai suoi oggetti; matematica e statistica, perché vicine ai suoi strumenti; diritto, perché vicino ai suoi fini. La ragioneria, in quanto conoscenza semiotica, vanta una permanente contiguità con la conoscenza, che viene ripartita in: gnoseologia, epistemologia e metodologia. Vanta una permanente contiguità anche con la semiotica, ripartita in: semantica, sintattica e pragmatica. Le contiguità sono accentuate dallo spostamento dal baricentro relazionale delle aziende dalla semplicità del subsistema-economia verso il complesso sistema-ambiente.  Rispetto i contesti di relazione – Per quanto riguarda la ragioneria considerata rispetto i suoi contesti di relazione, essi possono essere compresi tra i due punti seguenti.  Iniziale di minimo – Qualificato dalla semplicità dei sistemi aziendali, prevalentemente economici.  Finale di massimo – Qualificato dalla complessità dei sistemi aziendali, caratterizzati da un equilibrio tra gli aspetti economici e non economici. Vicino al punto di minimo, la ragioneria era “ripiegata su sé stessa” e non aveva bisogno di altre razionalità. Le seguenti due ragioni storiche l’hanno avvicinata sempre più verso il punto di massimo.  Amministratizzazione – Verso lo svolgimento di multiformi attività di regolamentazione dei processi sociali, economici ed aziendali attraverso enti.  Informatizzazione – Verso lo svolgimento di multiformi attività di ordinamento delle informazioni relative a tali processi attraverso appositi circuiti. P ag .1 5 Capitolo 5 Contenuti semantici La semantica studia le relazioni che intercorrono tra gli oggetti e i segni di essi rappresentativi. I contenuti semantici hanno come aspetti oggettuali i fatti amministrativi passibili di interesse aziendale, e hanno come aspetti segnici i linguaggi impiegati per rappresentare i fatti e le risorse aziendali. Le attività amministrative, in via di maggiore genericità, sono articolabili in:  Atti – Entità elementari dell’agire amministrativo, che raggiungono l’autonomia di individuazione.  Azioni – Insieme di atti che raggiunge l’autonomia di contenuto rispetto le altre attività.  Operazioni – Insieme di azioni che raggiunge l’autonomia di scopo tramite le opere svolte.  Fasi – Insieme di operazioni che raggiunge l’autonomia di costituzione dell’attività economica, individuando disgiuntamente l’acquisizione, la modificazione oppure la cessione di risorse.  Processi – Insieme di fasi che raggiunge l’autonomia di aggregazione dell’attività economica, individuando congiuntamente l’acquisizione, la modificazione e la cessione di risorse.  Combinazioni di processi – Insieme di processi che raggiunge successive autonomie di maggiore o minore integrazione dell’attività economica. Le fasi sono la definizione stessa dell’attività economica. Secondo il principio di unità aziendale, le varie entità esistono insieme e permanentemente. Sul piano della conoscenza, a causa dell’impossibilità di conoscere il tutto, vi è bisogno di approssimazioni che siano di molteplicità e discontinuità, e viene quindi posto il principio di unitarietà aziendale: le varie entità possono essere conosciute per parti operandone una distinzione nel tutto e rispettando una logica di integrazione con esso. Procedendo secondo la logica “distinzione-integrazione”, si determinano le competenze, che hanno i due inconvenienti delle arbitrarietà, dovute alla necessità di assumere ipotesi soggettive, e delle incertezze, dovute alla possibilità che queste ipotesi siano errate. Minore è la competenza, maggiori sono le arbitrarietà e le incertezze. Le parti sono distinguibili nel tutto solo in termini di competenze relative, ma devono rimanere ispirate all’integrazione all’unicità da cui provengono. Conoscenze insufficienti possono essere preferibili al nulla, a patto che non si pretenda che esse siano sufficienti a risolvere la problematica. P ag .1 6 Le attività amministrative, in via di minore genericità, possono essere classificate in esercizi, intesi quali gli insiemi di competenze amministrative di cui si ammetta una rilevante autonomia rispetto gli scopi conoscitivi perseguiti. L’esercizio totale, che rappresenta la vita intera dell’azienda di riferimento, si articola nelle seguenti competenze primarie.  Costituzione – Corrisponde alle fasi iniziali di acquisizione di risorse e di conferimenti da terzi.  Funzionamento in senso stretto – A cui corrispondono fasi successive che possono essere: ripetitive, se vengono svolte in via consueta; non ripetitive, se vengono volte in via in consueta, a titolo di acquisizione, modificazione e cessione di risorse correnti e non correnti.  Funzionamento in senso ampio – A cui corrispondono fasi successive che possono essere a titolo di acquisizione e cessione di risorse non correnti, ma non legate al funzionamento aziendale a seguito di: trasformazioni delle aziende, incorporazioni da altre aziende o scorporazioni verso altre aziende.  Cessazione – A cui corrispondono fasi finali di cessione di risorse a titolo di: liquidazione, incorporazione passiva, scissione, funzione e cessione. Con riferimento a intervalli minori dell’intera vita aziendale, vengono meno le fasi iniziali e finali, mentre, in corrispondenza di ciascun intervallo, si distinguono altrettanti esercizi parziali di sono funzionamento, sia ampio che stretto. Al loro interno, permane una sequenza di fasi iniziali di acquisizione, fasi successive di modificazione e fasi finali di cessione, le quali però divengono tutte fasi intermedie rispetto l’esercizio totale. Tale sequenza è distinguibile in competenze a condizione che le fasi si susseguano in maniera regolare e che, alla fine di ciascun intervallo, tutte le fasi iniziate vadano a compimento. Tuttavia, la frequente sovrapposizione delle fasi rende inverosimile questa condizione. Pertanto, la delimitazione delle attività comporta crescenti margini di relatività. Entro gli intervalli è possibile cogliere la destinazione delle tre fasi a uno o più sottoinsiemi di amministrazione, i quali distinguono gli esercizi particolari, introducendo, però, ulteriori ragioni di arbitrarietà e incertezza. Si può pensare agli esercizi caratteristici e agli esercizi extra caratteristici a seconda che le relative attività siano mirate o meno al perseguimento degli scopi delle aziende di riferimento, ad esse assegnati da soggetti con il potere di farlo come le istituzioni. Occorre una grande cura verso le arbitrarietà e le incertezze insite nella distinzione di esercizi particolari. Oltre alle attività che riguardano direttamente l’amministrazione, ve ne sono altre che si limitano ad arricchirla. Esse possono essere:  Organizzazione, gestione, controllo, governo – A seconda che riguardino o meno dei momenti aziendali.  Ambito aziendale, ambito ambientale – A seconda che producano effetti interni o esterni.  Politiche, strategiche, tattiche – A seconda che perseguano scopi di maggiore o minore importanza. P ag .1 9  Illimitati – Valgono verso tutti i soggetti e assicurano, sugli oggetti, i poteri di godimento e di disposizione a titolo:  Originario – Quando i diritti sono indipendenti da quelli di precedenti proprietari, tramite: occupazione di cose di nessuno, accessione di beni mobili a immobili, immobili a immobili, mobili a mobili, e possesso in buona fede di beni mobili.  Derivato – Quando i diritti passano da un soggetto dante causa ad un soggetto avente causa in forza di una successione di essi: mortis causa, in causa di morte del precedente proprietario; inter vivos, in caso di contratti di donazione o di atti unilaterali.  Limitati – Subiscono delle restrizioni a seconda che essi siano:  Reali – Quando i diritti valgono verso tutti i soggetti, ma assicurano poteri di godimento esclusivo oppure di disposizione, ma non entrambi.  Personali – Quando i diritti valgono verso alcuni soggetti, e assicurano poteri di godimento esclusivo oppure di credito.  Pubblicistico – Esso è relativo a diritti che possono soltanto essere di godimento.  Subordinati – Valgono verso alcuni soggetti pubblici in sottordine all’interesse generale. Essi consentono, sugli oggetti un godimento non esclusivo, a titolo di fruizione di beni pubblici, oppure un godimento esclusivo, a titolo di concessione. Il patrimonio è il complesso di rapporti giuridici facenti capo ad una persona. Le risorse possono essere:  Patrimoniali in proprietà – Appartengono all’azienda in forza di diritti privatistici illimitati.  Patrimoniali non in proprietà – Fanno capo all’azienda in forza di diritti privatistici limitati o pubblicistici subordinati.  Non patrimoniali – Non fanno capo all’azienda, ma i loro effetti si possono produrre su essa in forza di diritti pubblicistici subordinati di godimento non esclusivo. E’ possibile distinguere tre ambiti delle risorse: ambito aziendale, ambito ambientale specifico e ambito ambientale generico.  Ambito aziendale – Esso origina da attività e avvenimenti amministrativi che comportano risorse patrimoniali in proprietà. Esse sono: consistenze che possono essere singole, se relative ad un’attività o passività, e multiple, se relative a gruppi – a loro volta, le multiple possono essere composte se le consistenze del gruppo hanno segno uguale, e complesse, se hanno segno diverso; e variazioni anch’esse singole, multiple composte e multiple complesse.  Ambito ambientale specifico – Origina da attività e avvenimenti che comportano risorse patrimoniali non in proprietà. Esse sono consistenze e variazioni simili alle precedenti, ma dissimili per quanto riguarda le tipologie di risorse considerate. P ag .2 0  Ambito ambientale generico – Origina da avvenimenti di contesto che comportano risorse non patrimoniali. Anch’esse sono consistenze e variazioni simili alle precedenti, ma dissimili per quanto riguarda le tipologie di risorse considerate. In ciascun ambito, le risorse sono passibili di subire effetti dalle aziende e verso gli ambienti, secondo l’aziendalità e l’ambientalità. La tradizione ha individuato i fondi in termini di patrimonio in proprietà, e i flussi in termini di reddito della proprietà, definendoli entrambi “aziendali”, ma impropriamente. Essi risultavano ascritti solo ai proprietari di azienda, e non anche ai titolari delle altre risorse impiegate in azienda e destinatari degli altri redditi in essa prodotti. Così, in passato, le risorse patrimoniali non in proprietà non sono state incluse direttamente nei fondi, ma sono state incluse direttamente nei flussi. Le corrispondenti consistenze sono state incluse solo indirettamente nei fondi. Invece, le risorse patrimoniali non in proprietà che non comportavano variazioni esplicite sono state incluse nei fondi in maniera molto indiretta. Si è così realizzata una distorsione d’ottica per l’eccessiva polarizzazione delle risorse verso i fondi e i flussi patrimoniali in proprietà, con una speculare parzialità di campo per l’ammissione soltanto parziale di quelli patrimoniali non in proprietà, e l’esclusione di quelli non patrimoniali. Il riconoscimento della pari dignità delle classi di risorse può precludere un ribaltamento di approccio: si prende in considerazione prima il tutto, rappresentato dall’insieme di esse, e dopo si considerano le parti, a condizione che non si pretenda che e parti siano sufficienti a risolvere la problematica. I fattori della produzione sono agenti della trasformazione economica, e sono riferibili ad ogni tipo di azienda. Esistono due classificazioni dei fattori della produzione: una essenziale, che coglie le caratteristiche che devono essere presenti in ogni fattore, a valere per tutte le aziende; ed una modale, che coglie le caratteristiche eventuali dei fattori, a valere solo per le aziende considerate.  Essenziale – Le caratteristiche devono essere presenti sempre in ogni fattore, e vale per ogni azienda. Si divide in tre classi.  Prima classe essenziale – Questa classe considera i fattori per ambito di formazione. Essa comprende le seguenti sottoclassi. P ag .2 1  Fattori esogeni – I fattori formati all’esterno dell’azienda. Essi possono essere:  Originari – Se formati senza trasformazioni in altre aziende.  Derivati – Se formati dopo la trasformazione in altre aziende.  Fattori endogeni – I fattori formati all’interno dell’azienda. Essi possono essere:  Distinti – Se formati a seguito di trasformazioni in altri fattori specifici da trasformare ulteriormente.  Indistinti – Se formati a seguito di trasformazioni in fattori generici da utilizzare per rendere possibili altre trasformazioni.  Seconda classe essenziale – Questa classe considera i fattori per passibilità di trasformazione da parte delle aziende. Essa comprende le seguenti sottoclassi.  Fattori esterni – Non sono passibili di trasformazione, perché corrispondono all’ambiente. Essi presentano le seguenti sottoclassi.  Organizzazione sociale – Ossia gli ambienti sociali di relazione.  Ordinamento istituzionale – Che presiede all’esercizio dei poteri dello Stato.  Beni pubblici – Che non siano oggetti di diritto a favore di terzi.  Beni privati altrui – Che costituiscano l’ambiente di relazione.  Fattori internalizzati – Sono parzialmente passibili di trasformazione. Tali fattori comprendono quelle partizioni dell’ambiente sottoposte a un regime pubblicistico di contenuto concessivo, e sono: beni pubblici che siano oggetto di diritti di terzi, e servizi pubblici divisibili. Altri fattori internalizzati comprendono quelle partizioni dell’ambiente sottoposte a un regime privatistico di contenuto permissivo, e sono: terra di terzi, capitale di terzi, lavoro e coordinamento aziendale.  Fattori interni – Sono interamente passibili di trasformazione. Essi corrispondono alle partizioni dell’ambiente sottoposte a regime privatistico limitato solo dal rispetto del diritto altrui, e corrispondono ai fattori: acquisiti in proprietà, ossia gli approvvigionamenti e corrispettivi; formati in proprio, ossia semilavorati, reimpieghi, netti gestionali.  Terza classe essenziale – Questa classe considera i fattori per funzione di trasformazione. Essa comprende le seguenti sottoclassi.  Trasformatori – Hanno il compito di trasformare i trasformandi.  Trasformanti – Hanno il compito di essere trasformati dai trasformatori.  Trasformati – Sono il risultato della trasformazione dei trasformandi da parte dei trasformatori: i beni e/o servizi finali.  Modale – Le caratteristiche possono non essere presenti, e valgono soltanto per le aziende di volta in volta considerate. Si divide in tre classi.  Prima classe modale – Questa classe considera i fattori per natura amministrativa. Essi sono, più in generale: naturali o artificiali, animati o P ag .2 4 Capitolo 6 Contenuti sintattici La sintattica riguarda le relazioni fra i segni formati nella semantica. Essa si divide in tre sintattiche: sintattica preliminare, che concerne le espressioni linguistiche originanti dai linguaggi della semantica, divisi in generali, speciali, settoriali e gergali; sintattica centrale, che concerne le espressioni concettuali di fondi e flussi; sintattica conclusiva, che concerne le espressioni scritturali necessarie per la comunicazione pragmatica. La sintattica centrale si divide a sua volta in tre aspetti.  Composizione – Dalle parti verso il tutto di un generale bilanciamento sintetico di fondi e flussi, per esprimere la loro unità di esistenza.  Scomposizione – Dal tutto verso le parti, tramite l’articolazione o la disarticolazione, per esprimere la pluralità di conoscenze di fondi e flussi.  Ricomposizione – Dalle parti verso il tutto, nuovamente, tramite il compattamento di fondi e flussi precedentemente articolati, o il consolidamento di quelli in precedenza disarticolati, per esprimere la loro unitarietà di esistenza. La sintattica conclusiva riguarda le rilevazioni dei fatti amministrativi, che avvengono tramite dati. I dati possono essere:  Grezzi – Costituiti da espressioni elementari preordinabili a scopi conoscitivi.  Elaborati – Costituiti da espressioni meno elementari preordinate a scopi conoscitivi.  Finalizzati – Costituiti da espressioni ancor meno elementari ordinate a detti scopi conoscitivi. La sintattica conclusiva è detta progressiva perché cumula su di sé la rappresentazione della sintattica preliminare e della sintattica centrale. Le sintattiche sono dette primarie se contengono contenuti astratti validi per tutte le aziende, e sono dette secondarie se contengono contenuti concreti validi solo per alcune aziende. Parlando della sintattica centrale, per quanto riguarda la sintattica centrale di composizione, è possibile porre le due seguenti uguaglianze definitorie, dette uguaglianze di generale bilanciamento sintetico.  [A] Fondo totale netto = Fondo totale netto precedente + (Variazione totale netta diretta + Flusso totale netto).  [B] Flusso totale netto = (Flussi totali lordi positivi + Flussi totali lordi negativi). La [A] e la [B] sono dette originarie perché rappresentano la genesi della composizione dei fondi e dei flussi e sintetizzano l’unità di esistenza di tutte le risorse in ogni amministrazione P ag .2 5 e in qualunque tempo. Da queste sintattiche originarie derivano poi quelle derivate di scomposizione e ricomposizione. La [A] e la [B] sintetizzano, sul piano dell’esistenza, una “situazione di bilanciamento” e invece, sul piano della conoscenza, un “potenziale di bilanciabilità” che poi, sul piano dell’espressione, può tradursi oppure no in varie “risultanti di bilanciamento”. Il potenziale di bilanciamento può originare, in un primo ordine di casi, molteplici uguaglianze denominabili “bilanci”, che rappresentano risultanze e/o risultati di effettivo bilanciamento di fondi e/o flussi che siano ritenuti opponibili e comparabili. In un secondo ordine di casi, il detto potenziale può originare molteplici disuguaglianze, che rappresentano risultanze e/o risultati di fondi e/o flussi che siano parzialmente opponibili e comparabili. In relazione ora alla scomposizione del tutto appena composto in parti, le due uguaglianze di generale bilanciamento sintetico possono essere trattate secondo i due seguenti metodi.  Articolazione – Totalitaria o selettiva, dei primi o dei secondi membri di [A] e [B], tramite distinzioni, ma non disgiunzioni, di esse in fondi e flussi come parti bilancianti del tutto.  Disarticolazione – Totalitaria o selettiva, dei primi o dei secondi membri di [A] e [B], tramite autonomie, ma non indipendenze, di esse in fondi e flussi come parti bilancianti e non bilancianti del tutto. A proposito di articolazione totalitaria, una prima si può ottenere distinguendo nella [A] tutti i fondi aumentativi e diminuitivi e tutti quelli da variazioni dirette, nonché distinguendo nella [B] tutti i flussi aumentativi e diminuitivi. In questo modo, si ottengono le due seguenti uguaglianze di generale bilanciamento analitico. Tramite ulteriori varianti, è possibile ottenere diverse articolazioni più o meno analitiche di queste.  [C] Fondo totale netto articolato = (Fondi aumentativi + Fondi diminuitivi) + [(Fondi aumentativi da variazione diretta + Fondi diminuitivi da variazione diretta) + Flusso totale netto].  [D] Flusso totale netto articolato = (Flussi aumentativi + Flussi diminuitivi). A proposito di articolazione selettiva, è possibile agire sul secondo membro della [C] distinguendo nei fondi una o più sottoclassi delle variazioni parziali, più o meno lorde, che concorrono a determinare il fondo totale netto. Inoltre, è possibile agire sul primo membro distinguendo nei fondi una o più sottoclassi di fondi netti che corrispondono alle suddette variazioni più o meno lorde. E’ possibile, specularmente, agire sul primo e sul secondo membro della [D] distinguendo nei flussi delle sottoclassi, più o meno lorde o nette, che concorrono a determinare il flusso totale netto. A proposito di disarticolazione totalitaria, è possibile agire sulla [C] e sulla [D] enucleando tutti i fondi e tutti i flussi che si possono rendere autonomi in quanto risultanze o risultati parziali. P ag .2 6 A proposito di disarticolazione selettiva, è possibile agire sulla [C] e sulla [D] enucleando un numero definito (minore di tutti) di fondi e flussi che si vogliono rendere autonomi in quanto risultanze o risultati parziali. L’articolazione e la disarticolazione sono contemporaneamente totalitaria e selettiva se le distinzioni e le autonomie agiscano per alcuni dei fondi e flussi su tutti i componenti, mentre per tutti gli altri fondi e flussi agiscano soltanto su alcuni componenti. Queste due modalità sono entrambe ammissibili, a patto che nell’utilizzarle si rispetti l’unitarietà del tutto. Proprio per esprimere questa unitarietà, è necessario operare una ricomposizione delle parti scomposte nel tutto. In relazione ora alla ricomposizione delle parti nel tutto, i componenti che rappresentano le variazioni di [A], [B], [C] e [D], sono trattabili seguendo le due seguenti modalità.  Compattamento – Totalitario o selettivo, dei fondi e dei flussi che in precedenza siano stati articolati.  Consolidamento – Totalitario o selettivo, dei fondi e dei flussi che in precedenza siano stati disarticolati. Per quanto riguarda il compattamento, è possibile porre la seguente uguaglianza di sintesi.  [E] Compattamento = Sommatoria di (Fondi aumentativi e diminuitivi; Flussi aumentativi e diminuitivi). Per quanto riguarda il consolidamento, si deve procedere a:  Eliminazione - Delle moltiplicazioni dei fondi e dei flussi che sono derivate dalle molteplicità degli scopi conoscitivi perseguiti.  Rettifica – Delle differenziazioni dei fondi e dei flussi che sono derivate dalle diversità dei criteri di valutazione adottati. E’ possibile quindi porre la seguente uguaglianza di sintesi.  [F] Consolidamento = Sommatoria di (Fondi aumentativi e diminuitivi; Flussi aumentativi e diminuitivi) – Eliminazioni (Fondi aumentativi e diminuitivi; Flussi aumentativi e diminuitivi) + o – Rettifiche (Fondi aumentativi e diminuitivi; Flussi aumentativi e diminuitivi). Se Eliminazioni e Rettifiche fossero uguali a zero, la [F] risulterebbe identica alla [E] di compattamento. Per comporre l’uguaglianza di Consolidamento, è infatti sufficiente ripetere la formula di Compattamento e sommare Eliminazioni e Rettifiche dei medesimi termini in essa presenti. Se le Eliminazioni sono maggiori di zero, e le Rettifiche sono maggiori o almeno diverse da zero, il Consolidamento tende a riprodurre il generale bilanciamento di fondi e flussi e, dunque, l’unità di esistenza di essi. E’ possibile operare il Consolidamento in intervalli di maggiore o minore ampiezza rispetto l’intera vita aziendale. P ag .2 9 Per quanto riguarda l’articolazione, è possibile porre le seguenti uguaglianze.  [9] Fondo/Flusso totale netto con grandezze nette = Sommatoria di (Fondi/Flussi parziali netti).  [10] Fondo/Flusso totale netto con grandezze lorde = Sommatoria di (Fondi/Flussi aumentativi lordi + Fondi/Flussi diminuitivi lordi). In questa variante, si procede a distinguere il fondo o il flusso netto totale in tanti fondi o flussi netti corrispondenti agli oggetti degli esercizi particolari che siano ritenuti di rilevanza, e in tanti altri fondi lordi corrispondendi agli oggetti rimanenti. Per quanto riguarda la ricomposizione, ricordiamo che è possibile effettuarla tramite compattamento o tramite consolidamento. Il compattamento avviene nel seguente modo.  [11] Fondo/Flusso totale netto compattato = Sommatoria di (Fondi/Flussi parziali netti) + Sommatoria di (Fondi/Flussi aumentativi lordi + Fondi/Flussi diminuitivi lordi). Il consolidamento avviene nel seguente modo.  [12] Fondo/Flusso totale netto consolidato = Sommatoria di (Fondi/Flussi parziali netti) + Sommatoria di (Fondi/Flussi aumentativi lordi + Fondi/Flussi diminuitivi lordi) – Eliminazioni (Fondi/Flussi aumentativi lordi + Fondi/Flussi diminuitivi lordi) + o – Rettifiche (Fondi/Flussi aumentativi lordi + Fondi/Flussi diminuitivi lordi). Prima via – Variante C La rappresentazione di fondi e flussi è caratterizzata dalla compresenza degli aspetti finanziari ed economici, soltanto secondo consistenze e variazioni con grandezze nette riferite in maniera distinta alle parti del tutto. Per quanto riguarda l’articolazione, è possibile porre le seguenti uguaglianze.  [13] Fondo/Flusso totale netto articolato = Sommatoria di (Fondi/Flussi parziali netti) Per quanto riguarda la ricomposizione, ricordiamo che è possibile effettuarla tramite compattamento o tramite consolidamento. Il compattamento avviene nel seguente modo.  [14] Fondo/Flusso totale netto compattato = Sommatoria di (Fondi/Flussi parziali netti). Il consolidamento avviene nel seguente modo. P ag .3 0  [15] Fondo/Flusso totale netto consolidato = Sommatoria di (Fondi/Flussi parziali netti) – Eliminazioni di (Fondi/Flussi parziali netti) + o – Rettifiche di (Fondi/Flussi parziali netti). Queste tre varianti convergono su medesime risultanze e risultati di fondi e flussi. Questo non vuol dire che esse siano equivalenti dal punto di vista dell’espressione, perché ciascuna variante offre una rappresentazione diversa di essi. Seconda via – Variante A La rappresentazione di fondi e flussi è caratterizzata dalla presenza soltanto degli aspetti finanziari, secondo grandezze lorde. Si ricorda che la moneta può essere riguardata sotto il duplice profilo di:  Moneta merce – Consistenza di fondo e come variazione di flusso a titolo di scambio di merci non moneta contro denaro, scambio di merci non moneta contro crediti e debiti di regolamento, scambio di merce moneta contro crediti e debiti di finanziamento.  Moneta segno – Modulo di quantificazione delle consistenze di fondo e delle variazioni di flusso in sede di attribuzione di valore nominale alla moneta merce e valore economico alle merci non moneta. Nei sistemi economici, gli scambi delle merci non moneta sono regolati tramite la moneta merce o titoli di essa rappresentativi. Ciò suggerisce di distinguere, all’interno dei processi amministrativi, contenuti prettamente finanziari, i cui sub-processi sono scanditi da sub-fasi di provvista, di erogazione e di reintegro dei mezzi finanziari. I mezzi finanziari sono monetari, creditizi e finanziari in senso stretto. La zona finanziaria delle attività e delle passività è così composta:  K1 – Denaro.  K2 – Crediti di funzionamento.  K3 – Crediti di finanziamento.  Ob1 – Debiti di funzionamento.  Ob2 – Debiti di finanziamento.  Rt – Rettifiche di crediti.  Ac – Accantonamenti. Per quanto riguarda l’articolazione, è possibile porre le seguenti coppie di uguaglianze.  [16] Fondi finanziari aumentativi lordi = Sommatoria di [(Denaro, crediti di funzionamento, crediti di finanziamento)]  [17] Fondi finanziari diminuitivi lordi = Sommatoria di [(Debiti di funzionamento, debiti di finanziamento, rettifiche di crediti, accantonamenti)]. P ag .3 1  [18] Flussi finanziari aumentativi lordi = Sommatoria di [Variazione positiva di (Denaro, crediti di funzionamento, crediti di finanziamento) + Variazione negativa di (Debiti di funzionamento, debiti di finanziamento, rettifiche di crediti, accantonamenti)].  [19] Flussi finanziari diminuitivi lordi = Sommatoria di [Variazione negativa di (Denaro, crediti di funzionamento, crediti di finanziamento) + Variazione positiva di (Debiti di funzionamento, debiti di finanziamento, rettifiche di crediti, accantonamenti)]. Per quanto riguarda la ricomposizione, ricordiamo che è possibile effettuarla tramite compattamento o tramite consolidamento. Il compattamento avviene nel seguente modo.  [20] Fondo finanziario totale netto compattato = Sommatoria di [(Fondi aumentativi lordi + Fondi diminuitivi lordi)].  [21] Flusso finanziario totale netto compattato = Sommatoria di [(Flussi aumentativi lordi + Flussi diminuitivi lordi)]. Il consolidamento avviene nel seguente modo.  [22] Fondo finanziario netto consolidato = Sommatoria di [(Fondi aumentativi lordi + Fondi diminuitivi lordi) – Eliminazioni (Fondi aumentativi lordi + Fondi diminuitivi lordi) + o – Rettifiche (Fondi aumentativi lordi + Fondi diminuitivi lordi).  [23] Flusso finanziario netto consolidato = Sommatoria di [(Flussi aumentativi lordi + Flussi diminuitivi lordi) – Eliminazioni (Flussi aumentativi lordi + Flussi diminuitivi lordi) + o – Rettifiche (Flussi aumentativi lordi + Flussi diminuitivi lordi). Seconda via – Variante B La rappresentazione di fondi e flussi è caratterizzata dalla presenza soltanto degli aspetti finanziari, secondo grandezze nette riferite alle parti ritenute rilevanti, e grandezze lorde, riferite alle restanti parti. Per quanto riguarda l’articolazione, è possibile porre le seguenti uguaglianze.  [24] Fondo/Flusso finanziario totale netto con grandezze nette = Sommatoria di (Fondi/Flussi parziali netti).  [25] Fondo/Flusso finanziario totale netto con grandezze lorde = Sommatoria di (Fondi/Flussi aumentativi lordi) + (Fondi/Flussi diminuitivi lordi). Per quanto riguarda la ricomposizione, ricordiamo che è possibile effettuarla tramite compattamento o tramite consolidamento. Il compattamento avviene nel seguente modo.  Fondo/Flusso finanziario consolidato = Sommatoria di [(Fondi/Flussi parziali netti) + (Fondi/Flussi aumentativi lordi) + (Fondi/Flussi diminuitivi lordi)]. P ag .3 4 La rilevazione riveste una posizione di importanza verso la pragmatica perché essa rappresenta il punto d’incontro tra la semantica di oggetti e segni e la pragmatica di segni e soggetti destinatari. Nell’insieme, allora, la rilevazione costituisce un tessuto unitario che dovrebbe essere attenta sia al tutto sia alle parti, quale strumento di collegamento tra i segni formati lungo la sintattica e nella semantica, che saranno poi fruiti con la pragmatica. Le rilevazioni sono classificabili rispetto ai seguenti aspetti.  Versi di direzione – Per:  Eventi di origine – In rilevazioni endogene, se provengono da fatti interni, e rilevazioni esogene, se provengono dall’esterno.  Ambiti di destinazione – In rilevazioni per l’interno e per l’esterno.  Ragioni di attivazione – Per:  Moventi di causa – In rilevazioni vincolate (da leggi o altro), rilevazioni condizionate (per altre norme derivanti da accordi interaziendali) e rilevazioni volontarie (per necessità assunte in sede aziendale).  Intenti di scopo – In rilevazioni documentative (esplicative e verificative) e rilevazioni indicative (predittive e proscrittive).  Relazioni col tempo – Per:  Ordine di eventi – In rilevazioni ordinarie e straordinarie.  Eventi di riferimento – In rilevazioni preventive e consuntive.  Lunghezze di proiezione – In rilevazioni di breve, medio e lungo termine.  Stadi di intervento – In rilevazioni iniziali, successiva e finali.  Fasi di compimento – In rilevazioni propedeutiche e completive.  Datazioni di grandezze – In rilevazioni passate, presenti, future e livellate.  Disposizioni con altre – In rilevazioni antecedenti, concomitanti e susseguenti.  Oggetti investiti – Per:  Estensioni di campo – In rilevazioni totali, parziali e particolari.  Composizioni interne – In rilevazioni analitiche e sintetiche.  Presenze di componenti – In rilevazioni complete e incomplete.  Tipologie di grandezze – In rilevazioni effettive, ipotetiche e convenzionali.  Collegamenti con altre – Per:  Nessi di attinenza – In rilevazioni cronologiche e logiche.  Gradi di integrazione – In rilevazioni semplici e complessive.  Gradi di autonomia – In rilevazioni singole e comparate.  Gradi di importanza – In rilevazioni primarie e secondarie.  Vincoli di aggregazione – In rilevazioni complementari e supplementari.  Segni di espressione – Per:  Lingue adottate – In rilevazioni letterali, numeriche, grafiche.  Linguaggi impiegati – In rilevazioni contabili e non contabili o libere.  Metodologie di quantificazione – In rilevazioni misurative e valutative. P ag .3 5  Modalità di svolgimento – Per:  Procedure di esecuzione – In rilevazioni formalizzate e informali.  Materialità di effettuazione – In rilevazioni manuali e strumentali.  Supporti di memorizzazione – In rilevazioni cartacee, non cartacee e multimediali. I criteri e i contenuti delle superiori classi non si escludono a vicenda e, anzi, si combinano. Le rilevazioni risultano dalle combinazioni delle molteplici classi e dalle specifiche accoppiate che le aziende adottano di fatto nelle situazioni amministrative concrete. Al fine di giudicare se e come la rilevazione possa rappresentare l’intera sintattica, è necessario fare un cenno all’informatica aziendale. L’informatica è una disciplina linguistica che può esprimere meglio solo quanto sia già diversamente conosciuto. Essa consente di connettere nel tempo reale una crescente quantità e qualità di relazioni tra dati e consente di svolgere le rilevazioni molto più in sistema, cogliendo così ordini più ampi di fondi e flussi. L’informatica aziendale può favorire la transizione delle conoscenze amministrative dal semplice al sempre più complesso tramite una corrispondente transizione della rilevazione dapprima verso una crescente sistematicità, poi verso una crescente sistemicità comprensiva del massimo possibile delle relazioni di sistema. Il campo complessivo della ragioneria può essere distinto in alcuni campi di conoscenze per:  Natura – In campo:  Categoriale – Il sottoinsieme dei contenuti esplicativi, astratti e sistematici.  Modale – Il sottoinsieme dei contenuti descrittivi, concreti e tematici.  Fattuale – Il sottoinsieme dei contenuti attuativi, effettivi e circoscritti.  Destinazione – In campo:  Generale – Il sottoinsieme comune a tutte le aziende.  Applicato – Il sottoinsieme valido per una o più specie/sottospecie/fattispecie di aziende.  Professionale – Il sottoinsieme valido per le specificità aziendali d’interesse dei liberi professionisti in materia. Fino ad ora, abbiamo trattato il campo categoriale e generale, rinviando la trattazione di quello modale e applicato, e tralasciando quello fattuale e professionale. Il campo modale è costituito dall’insieme delle effettive soluzioni operative che sono state date ai problemi conoscitivi delle amministrazioni. Esso è altresì composto dall’insieme di possibili soluzioni. Esso può essere compendiato nella schematizzazione che segue.  Documenti di base – Scritture elementari – Libri obbligatori – Documenti giustificativi, scritture di preparazione, svolgimento e completamento di quelle sistematiche, libri contabili e fiscali.  Determinazioni parziali di variazioni, margini e risultati – Di uscite e oneri, entrate e proventi, margini e risultati, volumi e tempi. P ag .3 6  Contabilità e consuntivi di esercizi generali – Partita doppia, scritture sistematiche in altre partite, bilanci e vari rendiconti, bilanci e rendiconti sociali.  Contabilità speciali di esercizi particolari – Contabilità consuntiva e contabilità preventiva.  Indicatori – Di fattori produttivo-erogativi, di efficacia, efficienza, produttività, finanziari, economici, patrimoniali.  Predeterminazioni generali – Piani a lungo e programmi a medio termine, preventivi di esercizio e di breve termine.  Preventivi e consuntivi per il controllo di gestione – Preventivi parziali di breve termine, consuntivi parziali di breve termine.  Determinazioni straordinarie ed estimative diverse – Preventivi iniziali di costituzione e successivi di trasformazioni di azienda, valutazioni straordinarie generali e bilanci straordinari, estimazioni generali e speciali di interesse aziendale.  Previsioni di situazioni, andamenti e tendenze di mercati e di ambienti – Dei mercati di approvvigionamento, di sbocco, dei mercati monetari, finanziari, delle condizioni economiche generali e dell’ambiente naturale.  Statistiche amministrative elementari – Interne ed esterne.  Modellistica e sistemistica – Modelli amministrativi matematico-statistici e sistemi amministrativi avanzati.  Rapporti amministrativi – Per l’interno e per l’esterno. Il campo modale riguardando la ragioneria applicata può trovare una prima sintesi facendo riferimento alle classi di azienda ad amministrazione libera, condizionata e vincolata. Il criterio della tripartizione risiede nell’individuazione dei diversi gradi di autonomia, ma non esistono aziende completamente libere o completamente vincolate. Le tre classi possono essere articolate come segue.  Amministrazione libera – Corrispondente alle aziende private, individuali o collettive, a ordinamento domestico o solidaristico; alle imprese, individuali o collettive, a ordinamento capitalistico o cooperativo; alle composte, a ordinamento variamente combinato.  Amministrazione condizionata – Corrispondente alle aziende private facenti parte di varie integrazioni interaziendali e superaziendale di associazioni o:  Aziende divise – Aventi unità di soggetti giuridici ed economici, con articolazioni interne aventi un rilevante grado di autonomia.  Insieme di aziende – Aventi ciascuna il proprio soggetto giuridico ed economico, ma con rilevanti influenze amministrative derivanti da partecipazioni societarie.  Gruppi di aziende – Aventi ciascuna il proprio soggetto giuridico, ma tutte hanno il medesimo soggetto economico.  Amministrazione vincolata – Corrispondente alle aziende pubbliche a ordinamento territoriale o istituzionale, o aziende composte, a ordinamento variamente combinato con aziende ad amministrazione condizionata o libera. P ag .3 9 Capitolo 7 Contenuti pragmatici I contenuti pragmatici studiano le relazioni tra i segni formati nella semantica e i soggetti destinatari di tali segni. Essi comprendono i fini della ragioneria. Se i destinatari sono diversi da coloro che hanno formato i segni, si ha inter-soggettualità tra essi. Se essi sono coincidenti, si ha infra-soggettualità tra essi. I soggetti fruitori e formatori possono essere più o meno eterogenei. A volte l’omogeneità viene forzata, comportando una distorsione di ottica, favorendo delle infracontestualità artificiose a scapito di intercontestudalità veritiere. La permanente intersoggettualità esterna delle attività aziendali, e la frequente plurisoggettualità interna, rendono necessari contenuti di comunicazione tra soggetti interni ed esterni. A questo provvede la comunicazione pragmatica, attraverso due passaggi.  La specificazione degli scopi conoscitivi da perseguire.  L’approntamento delle informazioni da comunicare. I contenuti pragmatici comprendono tre aspetti.  Finali – Relativi agli scopi.  Segnici – Relativi alle informazioni.  Soggettuali – Relativi agli interessi relativi. Riguardo all’aspetto finale, i comportamenti amministrativi obbediscono ad un principio generale di contingenza relativa, nel senso che sono ammesse più razionalità nello stesso momento. Queste razionalità devono obbedire a un canone di almeno non contraddizione con il volere, il sapere e il potere amministrativo. Più l’intervallo di razionalità risulta ampio, più numerose saranno le occorrenze di regolazione dei comportamenti, più ampi saranno i contenuti finalistici e più importante sarà il rispetto del canone di almeno non contraddizione per non sfociare nell’irrazionalità. Tali scopi possono essere di ordine:  Oggettuale – Se investono gli oggetti.  Strumentale – Se investono gli strumenti. Gli scopi possono essere di ordine maggiore o minore a seconda che li investino in maniera più o meno estesa. P ag .4 0 I principali scopi e canoni di ordine oggettuale maggiore sono i seguenti.  Svolgimento delle attività – Questo scopo ha i seguenti canoni.  Sostenibilità – L’attitudine a supportare i flussi negativi.  Conseguibilità – L’attitudine a sostenere flussi positivi.  Collegabilità – L’attitudine di svolgere deformazioni e riformazioni congiuntamente.  Riferimento delle attività a specifici esercizi – Questo scopo ha i seguenti canoni.  Imputabilità – L’attitudine a riferire le deformazioni ad esercizi.  Attribuibilità – L’attitudine a riferire le riformazioni ad esercizi.  Correlabilità – L’attitudine a riferire, congiuntamente, deformazioni e riformazioni ad esercizi.  Conseguimento degli obiettivi – Questo scopo ha i seguenti canoni.  Efficacia – L’attitudine a conseguire in termini assoluti gli obiettivi.  Efficienza - L’attitudine a conseguire in termini relativi gli obiettivi, secondo un rapporto positivo in grandezze fisiche tra risultati e fattori impiegati.  Produttività – L’attitudine a conseguire in termini relativi gli obiettivi, secondo un rapporto positivo in moneta-segno tra risultati e fattori impiegati.  Realizzabilità – L’attitudine a conseguire in termini relativi gli obiettivi, secondo un rapporto positivo in quantità di moneta-merca tra produzione ottenuta e fattori impiegati.  Remunerazione dei fattori produttivi – Questo scopo ha i seguenti canoni.  Economicità – L’attitudine a remunerare i fattori trasformatori e trasformandi.  Redditività – L’attitudine a remunerare i fattori trasformatori.  Residuabilità – L’attitudine a remunerare il fattore “coordinamento aziendale”.  Conversione finanziaria dei fattori – Questo scopo ha i seguenti canoni.  Liquidabilità – L’attitudine a convertire in entrata di mezzi liquidi, gli impieghi di fattori propri senza compromettere l’economicità.  Esigibilità – L’attitudine a convertire in uscita di mezzi liquidi, gli impieghi dei fattori propri senza compromettere l’economicità.  Solvibilità – L’attitudine a mantenere nel tempo almeno l’equilibrio tra le conversioni degli impieghi e delle fonti in mezzi liquidi, senza compromettere l’economicità.  Comparazione delle precedenti razionalità – Questo scopo ha i seguenti canoni.  Convenienza – L’attitudine a scarti positivi nello spazio tra i possibili impieghi alternativi.  Avanzamento – L’attitudine a scostamenti positivi nel tempo tra impieghi a preventivo e a consuntivo dei fattori.  Espressione delle grandezze – Questo scopo ha i seguenti canoni.  Interpretabilità – L’attitudine a intendere correttamente l’esistenza di determinati oggetti.  Attendibilità – L’attitudine a far conoscere tramite i segni più conducenti alla realtà gli oggetti. P ag .4 1 I principali scopi e canoni di ordine strumentale maggiore, ordinati secondo una scala gerarchica, sono i seguenti.  Progettazione delle rilevazioni – Questo scopo ha i seguenti canoni.  Orientamento – L’attitudine a privilegiare una o un’altra alternativa.  Relatività – L’attitudine a costituire un sistema integrato di alternative.  Accettabilità – L’attitudine a essere sufficienti per gli scopi conoscitivi perseguiti.  Flessibilità – L’attitudine ad affrontare le nuove gamme di problemi che mano a mano si manifestano.  Modularità – L’attitudine ad ampliare, ridurre e modificare la composizione delle parti.  Correttezza – L’attitudine a rispecchiare i dettami della dottrina ragionieristica.  Chiarezza – L’attitudine ad assumere la forma più semplice e nitida possibile.  Comparabilità – L’attitudine ad avere la maggiore costanza possibile allo scopo di consentire le migliori comparazioni di contenuti.  Attuazione delle rilevazioni – Questo scopo ha i seguenti canoni.  Funzionalità – L’attitudine a perseguire scopi specifici.  Selettività – L’attitudine a mettere in maggior risalto le rilevazioni più importanti.  Articolabilità/Disarticolabilità – L’attitudine alla passibilità di adeguate distinzioni/autonomie di scomposizione per un miglior conseguimento degli scopi perseguiti.  Tempestività – L’attitudine all’approntamento nei tempi necessari anche a prezzo di una minore qualità.  Prontezza – L’attitudine all’approntamento nei più brevi tempi possibili rispetto al manifestarsi dei fatti amministrativi.  Parallelismo – L’attitudine a riscontrare i rispettivi contenuti in più ordini di scritture.  Non preclusività – L’attitudine a non rinunciare a priori a conoscenze anche accessorie che potrebbero risultare utili. Gli scopi e i canoni sia strumentali che oggettuali possono essere di ordine minore, se riguardano le svariate combinazioni che è possibile operare su quelli maggiori. Scopi e canoni non si escludono a vicenda, ma si combinano, con il vincolo della almeno compatibilità. Fra le ragioni che sono in grado di orientare il mix di scopi e canoni del controllo, spicca il mix di questo controllo, a iniziare dalle articolazioni modali delle sue dualità di soggetti, oggetti, fini e tempi. P ag .4 4 La mera elencazione delle tipologie di soggetti non dice molto sulla quantità e qualità della fruizione delle informazioni aziendali da parte di essi. E’ necessario, invece, rifarsi alla relazione tra l’azienda e gli altri soggetti, data dall’interesse, inteso come “essere fra altre cose agite di qualcuno”. Gli interessi possono essere:  Originari o successivi – Secondo il momento di manifestazione.  Di diritto o di fatto – Secondo la natura del fondamento di essi.  Generali o particolari – Secondo l’ampiezza dell’ambito investito.  Diretti o indiretti – Secondo l’inerenza o meno con fattori trasformatori.  Preminenti o non preminenti – Secondo il grado di incidenza ad essi consentito. Oggi tutto sembra propendere verso una crescente socialità delle attività aziendali. Le informazioni sono state orientate verso i soggetti preminenti. Per tutti gli altri, il soddisfacimento si è potuto fondare sui bilanci annuali di esercizio. Pure in questo caso si è avuta un’ennesima distorsione di ottica, per l’eccessiva polarizzazione delle informazioni verso i soggetti titolari di interessi preminenti, ma, recentemente, si è estesa la consapevolezza di dover espandere la comunicazione pragmatica della disciplina. P ag .4 5 Ragioneria applicata Di Giovanni Calì. P ag .4 6 Capitolo 1 Premesse comuni Nella parte generale, le definizioni di attività economica e di amministrazione aziendale sono state poste affinché risultassero compatibili con i contesti di relazione e i contenuti aziendali di riferimento. Esse hanno favorito una serie di sviluppi concettuali, come quello del posizionamento aziendale, il quale esprime il maggior numero possibile di relazioni tra azienda e ambiente. In questo modo si legittima ulteriolmente la molteplicità storica e teorica delle diverse specie, sottospecie e fattispecie di azienda. Ricordiamo che ogni azienda, come sistema di riferimento, svolge la produzione di beni e servizi che, con il loro valore d’uso e di scambio, abbiano la capacità di soddisfare le aspettative dei soggetti. A tal fine, l’azienda pone in essere acquisizioni dai sistemi di provenienza dei fattori produttivi trasformatori e trasformandi, oppure acquisizioni dal suo interno. Fatto ciò, essa pone in essere modificazioni dei fattori acquisiti. Infine, essa pone in essere cessioni ai sistemi di destinazione dei fattori produttivi trasformati. L’azienda è individuata come unico genere attraverso i ‘caratteri’, ma è distinta in molteplici specie attraverso le ‘caratterizzazioni’. I campi della ragioneria generale comprendono l’insieme delle conoscenze valide per tutte le aziende, mentre quelli della ragioneria applicata comprendono sottoinsiemi di conoscenze a valere per determinate specie, sottospecie e fattispecie aziendali. Il campo modale della ragioneria applicata può essere articolato per classi di aziende ad amministrazione libera, condizionata e vincolata. Le imprese hanno un ordinamento privato-capitalistico, privato-cooperativo oppure pubblico- capitalistico teso alla soddisfazione dell’interesse dei soggetti interni titolari del fattore coordinamento aziendale, e privilegiano l’internabilità aziendale. Esse soddisfano tale interesse attraverso la produzione di un reddito positivo distribuibile ai titolari dei fattori produttivi. Le imprese pongono in essere relazioni con l’esterno acquisendo e cedendo beni e servizi tramite scambi equivalenti o non equivalenti e tramite trasferimenti. Le aziende no-profit hanno un ordinamento solidaristico, domestico-familiare oppure comunitario-sociale, teso alla soddisfazione di soci o categorie di utenti finali non necessariamente titolari di fattori produttivi, e privilegiano l’esternabilità ambientale. Esse soddisfano tale interesse tramite l’erogazione di redditi prodotti all’esterno e acquisiti all’interno su base volontaristica. Le no-profit pongono in essere relazioni con l’esterno P ag .4 9 (sopra e sotto). Essa non è molto diffusa a causa del grande numero di termini da rappresentare.  Forma plurisezionale a sezioni sovrapposte – Questa forma è anche denominata ‘scalare’. E’ disposta sempre in verticale, con più sezioni, e con i > 1. Essa è molto diffusa nella cultura angloamericana.  Forma bisezionale a sezioni contrapposte – Questa forma è simile alla prima, con la differenza che i termini sono disposti in orizzontale invece che in verticale. Essa è molto diffusa nella cultura neolatina, ed è anche denominata ‘contabile’.  La forma contabile presenta una prima variante, sempre bisezionale, ma a sezioni riunite per la parte numerica e con uno spazio in cui inserire annotazioni.  La forma contabile presenta una seconda variante, pure a sezioni riunite, ma plurisezionale. Questa forma è ibrida perché si sviluppa per differenze successive, come nella forma scalare, ma disposte in orizzontale, come nella contabile. E’ anche possibile che ciascuno degli i termini nelle uguaglianze e ciascuna delle i grandezze corrispondenti ad a, b e x, siano costituiti da più unità h che si ritenga utile distinguere. Ad esempio, se i si riferisce ai costi di lavoro, le sue h possono essere i distinti valori dei salari, degli stipendi e dei contributi. La formalizzazione di bilancio che prende in considerazione questa possibilità, è la seguente, dove ‘i’ indica il numero di termini, e ‘h’ i sottomultipli interni ai termini.  [2] - ∑i,h(i)xi = ∑ai,h(i) + ∑bi,h(i) Se esistono dei termini con più unità h, si rendono necessari uno o più conti plurisezionali. Con la forma scalare, ciò può essere operato implementandola con minori sezioni parallele in cui si vadano a iscrivere i conteggi relativi alle h unità delle partite i. Lo stesso può essere effettuato con le altre due forme contabili, entro limiti di compatibilità con i principi di entrambe (maggiormente orientate alla conoscenza del tutto). I conti possono essere unisezionali o plurisezionali. I conti unisezionali corrispondono a gestioni aziendali semplici che tengono in considerazione un solo ordine di contenuti. I conti plurisezionali corrispondono a gestioni aziendali più complesse o perché sono di carico e scarico (e quindi richiedono almeno due sezioni) o perché vogliono seguire due o più fasi interne ai fatti amministrativi. Se i conti sono bisezionali, la tradizione italiana prevede che la prima sezione sia denominata Dare e che la seconda sia denominata Avere. Le ragioni storiche di questi nomi risalgono al Medioevo, quando si intendeva che il soggetto doveva dare o avere qualcosa rispetto all’azienda, ma l’affermarsi dei conti agli oggetti ha fatto perdere alla denominazione gran parte dell’originario significato. Infatti, ad esempio, la cassa non può “dare” o “avere” essendo un oggetto. Si dice addebitare un conto e addebitamento di un conto qualunque iscrizione nella sezione Dare, mentre si dice accreditare un conto e accreditamento di un conto qualunque iscrizione P ag .5 0 nella sezione Avere. Si dice accendere un conto quando si opera in esso la prima scrittura, e si dice spegnere un conto si opera l’ultima scrittura. La differenza tra il totale degli addebitamenti e il totale degli accreditamenti si chiama saldo e questo si rileva nella sezione il cui totale è minore in modo da determinare il pareggio del conto. Se il saldo è maggiore di zero:  E’ detto Saldo Dare se si privilegia la sezione in cui il totale è maggiore.  E’ detto Saldo in Avere se si privilegia la sezione in cui il totale è minore. Se il saldo è minore di zero:  E’ detto Saldo in Dare se si privilegia la sezione in cui il totale è minore.  E’ detto Saldo Avere se si privilegia la sezione in cui il totale è maggiore. Nei conti a sezioni accostate il saldo è indicato in altre due sezioni: una parallela a quella del Dare, e una a quella dell’Avere. In esse vengono rilevati dei saldi parziali lungo la vita aziendale. Nei conti in forma scalare, i saldi particolari sono indicati come totale dei valori fino a lì rilevati, separati dal resto da una linea. Si dice chiudere un conto quando, senza spegnerlo, se ne rileva l’ultimo saldo. Si dice aprire un conto quando, essendo già acceso, si rileva la prima sua partita iscrivendovi l’ultimo saldo rilevato al momento della sua chiusura. I conti plurisezionali con più di due sezioni non impiegano le denominazioni di Dare e Avere, ma prendono il nome degli oggetti che ciascuna sezione indaga. Essi hanno più possibili saldi come differenze tra più colonne. L’elenco di tutti i conti già accesi, o che si prevede di accendere, prende il nome di piano dei conti. Il registro che contiene solo quelli accesi è detto libro mastro. I conti sono disposti in un ordine gerarchico: i multipli di quelli ordinari sono detti mastri, mentre i sottomultipli sono detti sottoconti. Il bilancio di verifica è un prospetto che contiene tutti i conti accesi, con le relative grandezze lorde, con lo scopo di verificarne in un determinato tempo le quadrature generali. Invece, la situazione contabile è un prospetto che contiene tutti i conti accesi con le relative grandezze nette. Questi prospetti accolgono dati quantitativi, ma sono in grado di includere annotazioni qualitative. Quando ciò accade, essi sono detti descrittivi. Ogni conto necessita di una intestazione che indichi l’oggetto preso in considerazione. Alcune annotazioni sono quasi obbligatorie, come l’aggiunzione della data di una partita. Quando la parte qualitativa non è presente, i conti sono detti sinottici e sono spesso intesi come T-diagram. Il conto bisezionale può accogliere come vuole, in una o l’altra sezione, tutte le grandezze relative al suo oggetto a prescindere da come esse siano. Dopo, però, il medesimo conto deve P ag .5 1 accogliere conseguentemente, nell’altra sezione, gli effetti della prima scrittura (se prima si scrive una consistenza attiva, nell’altra sezione andrà ad essere scritta una consistenza passiva). Questo vale nei conti bifase. Infatti, la sezione di un conto è diversa dalla sua fase, la quale è definibile come il numero di sezioni che sono movimentate. Nel caso dei conti bifase, vengono movimentate due sezioni. Tutti i conti costituiscono dei veri e propri bilanci relativi a esercizi parziali di esistenze di fondi e flussi. L’originaria sequenza concettuale è dai bilanci ai conti, perché questi ultimi permettono di scomporre gli esercizi maggiori in esercizi minori. Però, i conti hanno l’ulteriore funzione di ricomporre questi esercizi maggiori mettendo insieme quelli minori, ponendo in essere una successiva sequenza concettuale che va dai conti ai bilanci. Questa duplice funzione dei conti è assolta tramite le contabilità sistematiche che possono essere:  Generali – Se mirano a determinare fondi e flussi relative all’esercizio totale per soddisfare interessi interni ed esterni all’azienda.  Analitiche – Se mirano a determinare solo flussi di esercizi particolari per soddisfare gli interessi interni all’azienda.  Duplici – Se combinano le contabilità generali e analitiche. Il linguaggio contabile e non contabile, di supporto al primo, consentono di completare le espressioni linguistiche della ragioneria. Questo linguaggio influenza i bilanci per mezzo delle seguenti funzioni semiotiche.  Voci – Segni semantici, analitici e letterali, che indicano le classi qualitative dei fatti amministrativi espressi nei conti.  Valori – Segni semantici, analitici e numerici, che quantificano in moneta le classi qualitative sopra rappresentate.  Poste – Risultanti sintattiche, di minore sintesi, che abbinano le voci con i valori.  Configurazioni – Risultanti sintattiche, di maggiore sintesi, che ordinano la molteplicità delle poste presenti nei conti estremi di bilancio.  Forme – Risultanti sintattiche, di maggiore sintesi, che rappresentano nei conti estremi le poste ordinate dalle configurazioni.  Strutture – Risultanti sintattiche, di massima sintesi, che abbinano le forme con le configurazioni.  Parti – Sottoinsiemi di strutture che individuano oggetti di conoscenza da privilegiare con i conti estremi.  Schemi – Strutture rigide che esprimono le suddette funzioni secondo i dettami di autorità superiori.  Rielaborazioni – Combinazioni di voci, valori, poste, configurazioni, forme, strutture, parti e schemi che sono complementari o supplementari rispetto a quelle in origine assunte come prioritarie. Riguardo alle voci, la rilevazione contabile non assicura che nelle aziende vengano utilizzate le medesime classi qualitative. Inoltre, le intestazioni dei conti non corrispondono necessariamente alle voci di bilancio. Per la ricerca di una certa omogeneità, si fa riferimento P ag .5 4 extracontabili e qualitativi, e prendono il nome di business plan. Se essi vengono riferiti ad un orizzonte annuale, prendono il nome di budget. I bilanci straordinari vengono redatti in condizioni particolari, seguendo dei criteri di redazione diversi rispetto quelli dei bilanci di esercizio. I preventivi di costituzione servono per predeterminare i fondamentali flussi prospettici di costi e ricavi, entrate e uscite e i necessari investimenti, al fine di verificare la fattibilità di un progetto imprenditoriale. I bilanci di cessione sono quelli in cui si vuole determinare il valore di un’azienda in caso di cessione o casi analoghi. In questo caso dovranno essere espresse in valore tutte le risorse immateriali che consentono all’azienda di produrre reddito. Tale valore si ottiene attualizzando i flussi prospettici di reddito. La differenza tra tale valore e il patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio di esercizio prende il nome di avviamento. L’avviamento può essere negativo. I bilanci di fusione possono avvenire per incorporazione, se un’azienda assorbe un’altra azienda, oppure per unione, se dalle due aziende ne nasce una nuova. I bilanci di scissione possono riferirsi alla scissione totale o parziale, diversa dalla scorporazione, perché qui il corrispettivo del ramo scisso va ai suoi soci e non all’azienda. I bilanci di trasformazione vengono redatti quando la forma giuridica dell’azienda viene modificata. I bilanci di cessazione possono avvenire quando vi è una cessazione per liquidazione volontaria, iniziale o finale, o coatta. Nelle aziende pubbliche i bilanci sono obbligatori e vincolati. E’ obbligatorio il preventivo, che viene articolato in tre documenti: un documento di programmazione economica, giuridica e finanziaria a medio termine; un bilancio pluriennale, in genere triennale; un bilancio annuale. Il bilancio di previsione dello Stato è articolato per “competenza” (i flussi creditizi e finanziari nella fase in cui si prevede il loro sorgere) e per “cassa” (i soli flussi monetari nella fase in cui si prevede la loro manifestazione), in un bilancio annuale e in un bilancio per la gestione e la rendicontazione. Il bilancio consuntivo, chiamato rendiconto generale, si articola in due parti. La prima è detta conto del bilancio, in cui si vedono i consuntivi; la seconda è detta conto generale del patrimonio in cui sono riportati i fondi patrimoniali con i relativi flussi e, in un’altra sezione, i soli flussi patrimoniali, sia finanziari che economici. Gli enti locali hanno un bilancio annuale preventivo e consuntivo semplificato rispetto gli analoghi dello Stato. In esso è presente il fondo finanziario iniziale e finale, chiamata avanzo di amministrazione. Dal lato delle entrate vi sono le “risorse”, e dal lato delle uscite vi sono gli “interventi” e i “capitoli” approvati dalla Giunta del Piano esecutivo di gestione. Il rendiconto della gestione si compone di tre conti: un conto di bilancio, un conto del patrimonio e un conto economico. P ag .5 5 Capitolo 3 Contabilità generali e bilanci delle imprese Le rilevazioni di fondi e flussi costituiscono la sintattica conclusiva della ragioneria, ed esse originano dalle uguaglianze di generale bilanciamento sintetico, analitico e di ricomposizione. Le rilevazioni sistematiche hanno per oggetto fondi e flussi allo scopo di rappresentarne i dati grezzi, che vengono poi elaborati e finalizzati per conoscere gli oggetti complessi di detti fondi e flussi. Queste rilevazioni possono riguardare tre oggetti complessi:  L’intero fondo astratto, sia economico che finanziario, e i relativi flussi.  Il solo fondo finanziario e i relativi flussi.  Il solo fondo economico e i relativi flussi. Le rilevazioni più diffuse sono le contabilità sistematiche, le quali impiegano come strumento il conto, e possono essere:  Contabilità generali – Esse mirano a determinare fondi e flussi relativi agli esercizi totali o minori, al fine di perseguire scopi interni ed esterni all’azienda. Le generali impiegano il conto nelle sue due accezioni (conteggio e prospetto).  Contabilità analitiche – Esse mirano a determinare solo flussi relativi ad esercizi minori, al fine di perseguire scopi interni all’azienda. Le analitiche possono anche impiegare il conto come conteggio o in forma libera.  Contabilità duplici – Esse combinano le contabilità generali e quelle analitiche. Se entrambe le contabilità impiegano il conto nelle due accezioni, i sistemi vengono detti contabili, altrimenti sono detti misti. Le due contabilità sono complementari. Le contabilità generali traggono origine da bilanci preventivi e consuntivi per formare altri bilanci complessi e complessivi. La relazione tra contabilità e bilanci è dai secondi verso i primi. Le contabilità generali si svolgono tramite scritture:  Di costituzione – Avvengono al momento di costituzione aziendale e registrano i fatti amministrativi in conti accesi alle mutazioni dirette per effetto di conferimenti in denaro e apporti in attività e passività non monetarie.  Di funzionamento ordinario – Avvengono durante la vita aziendale e registrano i fatti amministrativi in conti accesi alle mutazioni del patrimonio netto sia dirette che indirette. Le scritture di funzionamento possono essere: iniziali di apertura, che accendono i conti e riaprono quelli chiusi; continuative, che registrano in questi conti i fatti di ordinaria amministrazione mentre si manifestano; finali di chiusura, che trasformano i valori idonei a redigere il relativo bilancio di esercizio e chiudono i conti.  Di funzionamento straordinario – Analoghe a quelle continuative del funzionamento ordinario, ma registrano i fatti di amministrazione non ordinaria. P ag .5 6  Finali di cessazione – Avvengono al momento della cessazione aziendale e trasformano i valori dei conti aperti in valori idonei a determinare, nel non più perdurare della vita aziendale, il bilancio dell’ultimo esercizio e spengono i conti. Quando le contabilità generali assumono come scopo conoscitivo esercizi parziali o particolari, si pone il problema della competenza delle attività amministrative. Per delimitare correttamente questi esercizi è necessario adottare dei criteri ordinatori delle attività. Questa competenza è distinguibile in due:  Una di svolgimento, più oggettivistica e di fatto, per la quale competono ad un esercizio le attività che si siano manifestate nel tempo fisico.  Una di riferimento, più soggettivistica e di merito, per la quale competono ad un esercizio le attività che si siano maturate nel tempo, a prescindere da quando si siano manifestate. Nelle imprese prevale la competenza di merito economico. Tramite le scritture di assestamento, che costituiscono la parte preminente delle scritture di chiusura, si rinviano a futuri esercizi flussi già manifestati ma non ancora maturati, e si anticipano al presente flussi non ancora manifestati finanziariamente ma già maturati economicamente. Esistono svariati metodi contabili. I più comuni sono quello della partita semplice, che privilegia l’aspetto finanziario, e quello della partita doppia, che considera anche quello economico. Il metodo della partita semplice implica che per ogni fatto amministrativo, il relativo importo sia registrato una sola volta in Dare o in Avere di un conto, ma può accadere che alcuni fatti comportino la registrazione dello stesso importo in Dare di un conto e in Avere di un altro conto. Tale metodo non è bilanciante. Il metodo della partita doppia implica che gli importi di tutti i fatti amministrativi siano registrati in Dare o in Avere di uno o più conti di una prima serie di conti e, in maniera antitetica, in Avere o in Dare di uno o più conti di una seconda serie di conti. Nei conti della prima serie, le partite aumentative vanno in Dare e le diminutive in Avere; nei conti della seconda serie, le partite aumentative vanno in Avere e le diminutive in Dare. Tale metodo è sempre bilanciante. Esso rispetta le tre seguenti proprietà: uguaglianza tra addebitamenti e accreditamenti, uguaglianza tra totale in segno contabile tra i saldi e uguaglianza a zero dei totali di entrambi gli ordini di saldi. Il bilancio di verifica è un prospetto che contiene le partite integrali di tutti gli addebitamenti e accreditamenti di ciascun conto aperto. La situazione contabile è un prospetto che contiene le partite scoperte di tutti i saldi di ciascun conto aperto. L’analisi contabile classifica i fatti amministrativi in:  Modificativi – Essi aumentano o diminuiscono di pari importo valori in conti della prima e della seconda serie.  Permutativi – Essi aumentano o diminuiscono valori in conti di una serie e, per contro, diminuiscono o aumentano di pari importo valori in altri conti della medesima serie. P ag .5 9 Capitolo 3.1 I sistemi del reddito Il sistema del reddito assegna solamente alle attività e passività numerarie la funzione originante dei valori derivati. Esso assume che i valori più affidabili siano quelli che discendono dagli scambi in moneta, e privilegia quindi quelle transizioni di mercato misurate da “prezzi- costo” e “prezzi-ricavo”. Il sistema del reddito prende, quindi, in considerazione diretta soltanto la gestione esterna di acquisizione e cessione, trascurando quella interna di modificazione. Il sistema puro del reddito distingue i valori numerari in:  Certi – Essi esprimono effettive manifestazioni di moneta-merce (o merci ad essa simili) che ha la funzione di regolare e perfezionare scambi negoziati in contanti.  Assimilati – Essi esprimono effettive manifestazioni di titoli rappresentativi della moneta-merce (dove, quindi, non vi è scambio di denaro contante) che hanno la funzionane di regolare scambi negoziati “a dilazione” sostituendo la moneta fino al loro successivo perfezionamento.  Presunti – Essi esprimono previste manifestazioni di moneta o di titoli di essa rappresentativi, che hanno la funzione di simulare al presente valori certi o assimilati da scambi già negoziati ma non ancora perfezionati. Se si è in presenza di fatti modificativi, questi valori (di serie A) danno luogo a costi e ricavi di esercizio (di sottoserie B2) intesi come componenti negativi e positivi di reddito manifestati finanziariamente in dati periodi, e maturati economicamente nei corrispondenti esercizi secondo una competenza di riferimento o di merito. Quando la maturazione e la manifestazione non coincidono, diviene necessario sospendere costi già sostenuti o ricavi già conseguiti (quindi, manifestati) affinché essi possano essere imputati ed attribuiti agli esercizi in cui avviene la loro maturazione. La sospensione di costi comporta che componenti negativi di reddito già sostenuti non vengano presi, momentaneamente, in considerazione, generando quindi componenti positivi di reddito e attività patrimoniali. La sospensione di ricavi comporta che componenti positivi di reddito già conseguiti non vengano presi, momentaneamente, in considerazione, generando quindi componenti negativi di reddito e passività patrimoniali (è come se non guadagnassi quei componenti, e hai quindi guadagnato “meno”. Idem con patate ma speculare per i costi). P ag .6 0 Le sospensioni sono tipicamente indirette, perché vengono rilevate in conti appositi (e non nei conti relativi ai normali costi e ricavi), e indistinte, perché esse possono riguardare non solo gli specifici costi e ricavi considerati, ma anche altri componenti ritenuti ad essi collegati. I valori sospesi sono denominati rimanenze. Le rimanenze possono essere: rimanenze finali attive, se riguardano costi sospesi, e rimanenze finali passive, se riguardano ricavi sospesi. Tutto ciò che viene sospeso diviene di competenza di esercizi futuri. Dunque, le rimanenze finali attive diventeranno rimanenze iniziali passive per gli esercizi in questione (perché adesso stai prendendo in considerazione quelle componenti che inizialmente avevi ignorato), mentre le rimanenze finali passive diventeranno rimanenze iniziali attive (perché stai prendendo in considerazione componenti positivi di cui non avevi goduto in precedenza). A seconda della corrispondenza o meno tra manifestazione e maturazione dei componenti di reddito, è possibile distinguere la competenza economica in:  Competenza contestuale – Per costi e ricavi di esercizio. Essa avviene nel caso in cui i costi e ricavi sostenuti in un periodo vengono imputati all’esercizio corrispondente a detto periodo.  Competenza posticipata – Per rettifiche. Essa avviene nel caso in cui i costi e ricavi sostenuti in precedenti periodi o in quello presente vengono imputati all’esercizio presente o a esercizi successivi.  Competenza anticipata – Per integrazioni. Essa avviene nel caso in cui i costi e ricavi ancora da sostenere in periodi successivi vengono imputati all’esercizio presente. Il sistema puro del reddito non pone distinzione tra fattori a fecondità semplice e a fecondità ripetuta e nel modo in cui avvenga la loro sospensione. Grazie a due varianti del sistema, è possibile risolvere questa problematica.  Ammortamento – Se vi sono costi che concorrono alla competenza di più esercizi, il valore di carico del relativo costo viene registrato per intero nel conto economico come costo dell’esercizio corrispondente in cui si è manifestato. Di questo valore, viene sospeso il valore residuo (il fattore perde valore nel tempo. Imputarlo interamente ad un singolo esercizio sarebbe come dire che esso abbia esaurito il suo valore alla fine di esso, ma non è così. Quindi, noi dobbiamo sottrarre la parte di valore ridotta durante l’esercizio, e spalmare il resto del valore negli esercizi successivi fino a quando non venga totalmente esaurito), il quale diviene una rimanenza finale attiva. Nell’esercizio successivo, la rimanenza diventerà rimanenza iniziale passiva, e di essa dovremo sospendere il valore residuo e continuare fino all’estinzione del costo. L’ammortamento è la posticipata imputazione di componenti negativi di reddito per progressiva perdita di valore di fattori produttivi lungo più periodi.  Accantonamento – Se vi sono componenti negativi ancora da sostenere che sono di competenza di un esercizio, ma se essi non possono essere anticipati perché incerti, la loro imputazione avviene sospendendo un numero di ricavi di esercizio per un corrispondente importo. Questa sospensione da luogo a componenti negativi di reddito che incidono su esso allo stesso modo dei componenti negativi che non è stato P ag .6 1 possibile anticipare. L’accantonamento è l’anticipata imputazione di componenti negativi per progressiva maturazione di valori lungo più periodi. La maggiore attenzione che il sistema del reddito rivolge a quest’ultimo non implica che esso ignori il patrimonio. Al riguardo, i valori numerari possono essere:  Consistenze – Esse determinano la zona finanziaria del fondo patrimoniale.  Variazioni – Esse misurano i valori derivati (serie B1 e B2) e possono essere:  Dirette – Di serie B1. Esse originano una parte della zona netta del fondo patrimoniale.  Indirette – Di serie B2. A loro volta originano:  La parte centrale dei flussi economici del fondo patrimoniale, tramite competenze lorde.  La zona economica del fondo patrimoniale, tramite le rimanenze lorde.  La restante parte della zona netta del fondo patrimoniale, tramite il risultato netto. Le tre zone del patrimonio sono: la zona numeraria, la zona economica e la zona netta. Il patrimonio risulta comunque polarizzato sull’aspetto economico della gestione. A proposito del bilancio di fine periodo, la configurazione del suo conto economico è “a componenti integrali”, costituito esclusivamente da grandezze lorde. Conto economico Dare Avere Rimanenze iniziali passive. Rimanenze iniziali attive. Costi di esercizio e pluriennali. Ricavi di esercizio e pluriennali. Rimanenze finali passive. Rimanenze finali attive. Utile di esercizio (eventuale). Perdita di esercizio (eventuale). Costi e ricavi vengono iscritto per titolo di sostenimento e di conseguimento, ossia, per natura. Le rimanenze sono distinte per periodo di formazione (iniziali o finali), per segno contabile (attive o passive), per classi di operazioni e per criterio di valutazione. La configurazione dello stato patrimoniale è “a elementi integrali”, costituito esclusivamente da attività e passività numerarie nette ed economiche lorde e dal netto patrimoniale. Stato patrimoniale Dare Avere Fondo monetario netto. Crediti di regolamento. Debiti di regolamento. Ratei attivi. Ratei passivi. Crediti di finanziamento. Debiti di finanziamento. Rimanenze finali attive. Rimanenze finali passive. Netto patrimoniale negativo (eventuale). Netto patrimoniale positivo (eventuale). P ag .6 4 siano di altri fattori della produzione, essi sono permutazioni che si registrano in Dare di rispettivi conti [serie B2] e in Avere del conto del capitale sociale [serie B1].  Seconda classe – La seconda classe di valori comprende i valori condizionati, convenzionali e simulati, tutti determinati da prezzi nominali, cioè da prezzi che non sono reali perché non sono negoziati in scambi liberi, a prescindere dal fatto che essi siano o meno perfezionati contro moneta. I valori condizionati sorgono quando negli scambi i soggetti scambisti fanno parte di comuni integrazioni super-aziendali, sicché è possibile che i prezzi non siano quelli che i soggetti ad amministrazione libera avrebbero negoziato. I valori convenzionali sorgono quando si sostituiscono i prezzi effettivi con prezzi “fermi”, “medi”, “normali” e “simili”. I valori condizionati e convenzionali costituiscono delle modificazioni che si registrano in Dare o in Avere degli opportuni conti [serie A] e, in contro partita, in Avere o in Dare dei rispettivi conti economici [serie B2]. I valori simulati sorgono quando si ritenga di poter quantificare il contributo di due o più unità organizzative alla formazione di valore dell’intera produzione aziendale. Questi valori costituiscono delle permutazioni che si registrano in Dare di appositi conti delle unità organizzative che acquisiscono i beni e servizi considerati e, in contro partita, in Avere degli appositi conti delle unità organizzative che cedono quei beni e servizi. Tutti i conti sono di sottoserie B2.  Terza classe – La terza classe di valori comprende i valori figurativi e quelli per contributi, i quali vengono determinati da trasferimenti (e non da scambi), cioè da valori non negoziati, eventualmente regolabili e perfezionabili contro moneta. I valori figurativi sorgono quando i beni e servizi sono acquisiti o ceduti in via unilaterale da soggetti che fanno parte di organi aziendali: per fattori produttivi di cui si è fruito senza remunerazione, e per beni e servizi erogati senza remunerazione. Tali valori costituiscono permutazioni che si registrano in Dare e in Avere dei rispettivi conti [serie B2] con epilogo nel conto economico. I valori per contributi sorgono quando i beni e servizi sono acquisiti o ceduti in via unilaterale da oggetti che non fanno parte degli organi aziendali. Tali valori, se hanno contenuto finanziario, costituiscono modificazioni che si registrano in Dare o in Avere dei rispettivi conti [serie A] e in Avere o in Dare dei rispettivi conti economici [serie B2]. Invece, se hanno contenuto reale, tali valori costituiscono permutazioni che si registrano in Dare e in Avere dei rispettivi conti [serie B2]. Considerando congiuntamente le varianti del sistema del reddito, le consistenze di fondi della zona numeraria ora possono essere affiancate da quelle finanziarie e così determinare una zona numeraria-finanziaria di serie A, variante C, del fondo patrimoniale in proprietà. Le altre due zone del patrimonio, la economica e la netta, rimangono invariate. Tutte e tre le zone subiscono delle possibili degradazioni dovute alla possibile ibridazione con i valori analizzati sopra. Analogamente, le variazioni indirette di flussi possono essere affiancate da competenze e rimanenze di derivazione finanziaria. P ag .6 5 Il patrimonio risulta, anche con le varianti, polarizzato sull’aspetto economico della gestione. Si può ora fare cenno circa le configurazioni di conto economico e stato patrimoniale che derivano da contabilità generali tenute secondo le varianti del sistema del reddito. Conto economico Dare Avere Rimanenze iniziali passive. Rimanenze iniziali attive. Costi vari di esercizio. Ricavi vari di esercizio. Quote di ammortamento. Quote di accantonamento. Quote di ripartizione di ricavi pluriennali. Perdite di esercizi particolari. Utili di esercizi particolari. Rimanenze finali passive. Rimanenze finali attive. Utile di esercizio (eventuale). Perdita di esercizio (eventuale). A differenza delle configurazione di conto economico del sistema puro del reddito, questa versione non epiloga i costi e ricavi pluriennali né i fondi di accantonamento, bensì le relative quote di ammortamento, di ripartizione e di accantonamento. Tali quote non sono però né costi né ricavi, bensì delle componenti negative e positive di reddito. Ancora, fra i costi e ricavi di esercizio, questa configurazione accoglie componenti di non derivazione numeraria certa, assimilata e presunta di origine esterna, come invece accade nella configurazione priva di varianti. La configurazione comprende utili o perdite di esercizi particolari, con la conseguente determinazione di concorsi reddituali autonomi di essi alla formazione del reddito dell’esercizio complessivo. Essa mantiene solo in parte la peculiarità della configurazione pura di consentire di cogliere agevolmente la tripartizione dei componenti di reddito positivi e negativi in rimanenze iniziali, competenze intermedie e rimanenze finali. Essa, quindi, non dovrebbe più essere denominata “a componenti integrali”. La configurazione dello stato patrimoniale tenuto secondo le varianti degrada in ciò che segue. Essa non è più ad elementi costituiti esclusivamente da attività e passività numerarie nette ed economiche lorde, nonché dal relativo netto patrimoniale. Stato patrimoniale Dare Avere Fondo monetario netto. Fondi per spese, oneri e rischi futuri. Crediti di regolamento. Debiti di regolamento. Ratei attivi. Ratei passivi. Crediti di finanziamento. Debiti di finanziamento. Rimanenze finali attive. Rimanenze finali passive. Costi pluriennali. Ricavi pluriennali. Fondi di ripartizione di ricavi pluriennali. Fondi di ammortamento di costi pluriennali. Netto negativo (eventuale). Netto positivo (eventuale). P ag .6 6 Il conto economico e lo stato patrimoniale sono tra essi collegati in due maniere:  Una diretta ed esplicita – Tramite le rimanenze finali attive e passive quali flussi e fondi ora più o meno lordi (nel sistema puro non lo erano), nonché tramite l’utile o la perdita quali parti ideali del netto patrimoniale.  Una indiretta ed implicita – Tramite gli elementi netti di patrimonio delle attività e passività ora numerario-finanziarie originanti e i componenti lordi di reddito di costi e ricavi di esercizio derivati. P ag .6 9 La vendita di beni è un fatto modificativo: si ha una variazione originaria attiva (aumento di attività numeraria) ed una variazione derivata positiva (ricavo di esercizio). Schema logico – Vendita di beni Conto di serie A a Conto di serie B2 Il conto addebitato può essere: “Cassa” o “Banca” per riscossione immediata. “Clienti nazionali”, “Clienti esteri” ecc. per riscossione differita. Il conto accreditato può essere: “Merci c/vendite”, “Prodotti c/vendite”, “Impianti c/vendite” ecc. Schema logico – Vendita di beni con pagamento differito Conto di serie A a Conto di serie A Il conto addebitato può essere: “Cassa” “Banca” ecc. Il conto accreditato può essere: “Clienti nazionali”, “Clienti esteri” ecc. La variazione di parti ideali del patrimonio può essere: fatto modificativo, per ulteriori conferimenti o per devoluzioni a terzi di parti del netto; fatto permutativo, per modifiche nella combinazione quantitativa tra parti del netto. In caso di nuovi conferimenti, si ha una variazione originaria attiva (aumento di attività numeraria) e una variazione derivata positiva (aumento del patrimonio). Schema logico – Nuovi conferimenti di patrimonio Conto di serie A a Conto di serie B1 Il conto addebitato può essere: “Socio X c/conferimenti”, “Socio X c/sottoscrizione”, “Azionista c/sottoscrizione” ecc. Il conto accreditato è “Capitale sociale”. In caso di devoluzioni a terzi, si ha una variazione originaria passiva (aumento di passività numeraria) ed una variazione derivata negativa (diminuzione del patrimonio). Schema logico – Devoluzioni di patrimonio Conto di serie B1 a Conto di serie A Il conto addebitato può essere: “Riserve”, “Capitale sociale”, “Utile di esercizio” ecc. Il conto accreditato può essere: “Soci c/liquidazione”, “Soci c/dividenti”, “Amministratori c/competenze” ecc. In caso di modifiche nella combinazione tra parti del netto, si ha una variazione derivata positiva ed una negativa (rispettivamente, aumento e diminuzione del netto. P ag .7 0 3. Le scritture di fine periodo Se costi e uscite, e ricavi ed entrate, non avvengono nello stesso esercizio, si pone il problema di definire le competenze di imputazione di costi sostenuti e di attribuzione di ricavi conseguiti nel periodo su cui ricade l’esercizio, ma non ancora maturati. In contabilità generale ciò avviene con le scritture di assestamento, effettuate alla data di fine del periodo annuale fissata al 31 dicembre. Tali scritture registrano componenti positivi e negativi di reddito in base non alla manifestazione finanziaria bensì alla competenza economica. Tali valori possono essere di regolamento e perfezionamento dello scambio e quindi da integrare, o, in altri casi, essi hanno già avuto il valore di scambio e quindi sono da rettificare. Le scritture di fine periodo sono:  Scritture di assestamento – A loro volta di:  Integrazione – Di costi ancora da sostenere o ricavi ancora da conseguire.  Rettifica – Di costi già sostenuti e ricavi già conseguiti.  Scritture di epilogo – Dei conti accesi ai componenti positivi e negativi di reddito.  Scritture di chiusura – Dei conti accesi alle attività, passività e parti ideali del patrimonio. Prima e dopo le scritture di assestamento occorre redigere un bilancio di verifica al fine di riscontrare la correttezza delle scritture continuative (prima) e di integrazione/rettifica (dopo). Scritture di assestamento Le scritture di integrazione riguardano l’anticipazione di costi e ricavi che avranno manifestazione in periodi successivi ma che sono di competenza dell’esercizio in chiusura, e si compongono di valori numerari presunti. Questi ultimi possono essere ricondotti a tre specie:  I Specie – Riguarda i debiti verso fornitori e i crediti verso clienti il cui importo è già conosciuto alla data di chiusura del periodo per fatti amministrativi in precedenza regolati ma non ancora perfezionati.  II Specie – Riguarda debiti e crediti il cui importo è conoscibile alla fine di ogni periodo per maturazione solo a tale data di interessi o di altri componenti di reddito.  III Specie – Riguarda debiti e crediti il cui importo è già conosciuto ma è rilevabile solo alla fine del periodo dell’esercizio per maturazione di quote di costi e ricavi. Tali debiti e crediti, cosiddetti ratei passivi e attivi, si riferiscono a componenti di reddito che maturano in un arco temporale tra il periodo in chiusura e quello successivo ed hanno manifestazione finanziaria posticipata. Le operazioni di integrazione sono fatti modificativi indiretti [serie B2]. Le scritture di rettifica riguardano la sospensione di costi e ricavi che sono stati contabilizzati durante il periodo in chiusura, o periodi precedenti, ma che sono di competenza di esercizi futuri. Le rettifiche danno vita alle rimanenze. Le rimanenze possono essere riferite a: P ag .7 1  Costi già sostenuti per: apporto, acquisto o produzione di fattori produttivi a fecondità semplice non ancora consumati o venduti (rimanenze di magazzino) e servizi continuativi (risconti finali attivi); acquisto o produzione di fattori produttivi a fecondità ripetuta e servizi durevoli con del valore ancora residuo (valore residuo di ammortamenti).  Ricavi già conseguiti per: vendita di servizi continuativi non ancora prestati (risconti finali passivi); vendita di beni e servizi rispetto ai quali devono ancora sostenersi correlati costi (accantonamenti). Le rettifiche sono fatti permutativi di serie B2. Le rimanenze di magazzino danno luogo ad una sospensione indistinta di costi di esercizio in quanto la quota di costo da sospendere è valutata globalmente per tutte le voci di costo connesse ai fattori in rimanenza. Tale sospensione è indiretta in quanto avviene rettificando non direttamente il flusso (cioè il costo dei fattori acquistati), ma il fondo (cioè l’attività patrimoniale) a cui si riferisce il flusso, come costo sospeso. I risconti finali attivi danno luogo ad una sospensione distinta di costi in quanto la quota di costo da sospendere è calcolata solo rispetto al costo di cui essa è complemento. Ciò avviene ripartendo il costo sostenuto tra il periodo in chiusura e quello successivo. Occorre quindi rinviare la quota di costo che è di competenza futura, rilevando così un costo sospeso, denominato “risconto finale attivo”. Tutti i costi sospesi saranno portati in Dare dello stato patrimoniale. Schema logico – Rimanenze di fattori a fecondità semplice Conto di serie B2 a Conto di serie B2 Il conto addebitato può essere: Per le rimanenze di magazzino, “Merci c/rimanenze finali”, “Materie prime c/rimanenze finali” ecc. Per i risconti, “Risconti finali attivi”. Il conto accreditato può essere: Per le rimanenze di magazzino, “Conto economico”, “Rimanenza di merci” ecc. Per i risconti, “Conto economico” oppure “Interessi passivi” ecc. Le rimanenze di fattori a fecondità ripetuta danno luogo ad una sospensione di costi, i quali dovranno essere suddivisi tra gli esercizi in cui maturano economicamente. Lo schema logico per la sua rilevazione rimane invariato. Nel conto economico si mette in evidenza in Dare, il valore di carico o il valore residuo e, in Avere, la sua rimanenza di fine esercizio. In questo modo si ottiene l’effetto dell’ammortamento sul reddito, per differenza tra valore di carico e rimanenza. P ag .7 4 Scritture di chiusura Le scritture di chiusura riguardano i conti patrimoniali, ossia quelli di serie A e B1, ma anche i conti di serie B2 quando riguardano rimanenze. Le attività finanziarie [A], le parti del netto negative [B1] e le rimanenze finali attive [B2] vengono chiusi in Avere e portati in Dare del bilancio di chiusura. Le passività finanziarie [A], le parti del netto positive [B1] e le rimanenze finali passive [B2] vengono chiusi in Dare e portati in Avere del bilancio di chiusura. Schema logico – Scritture di chiusura Bilancio di chiusura a Diversi [Attività, parti negative, rim. finali attive] Diversi [Passività, parti positive, rim. finali passive] Bilancio di chiusura Scritture di riapertura I conti chiusi nel bilancio di chiusura vengono riaperti alla data di inizio del periodo dell’esercizio successivo (solitamente il primo Gennaio). Le scritture di riapertura sono esattamente l’opposto di quelle di chiusura: è sufficiente invertire ciò che metti in Dare e quello che metti in Avere, e cambiare il conto in “Bilancio di riapertura”. P ag .7 5 Appendice I Scritture tipiche 1. Differenze di regolamento di debiti e crediti I debiti e i crediti di regolamento hanno la funzione di sostituire temporaneamente le uscite e le entrate rinviandole a momenti successivi. Può verificarsi il caso in cui il valore delle uscite e delle entrate effettive sia inferiore rispetto al valore originario dei debiti e dei crediti di regolamento. Ciò può essere causato da: sconti concessi ai clienti (passivi) o dai fornitori (attivi), resi effettuati ai fornitori (attivi) o dai clienti (passivi), errori di calcolo. I conti accesi a questi documenti sono di serie B2 e hanno un funzionamento monofase. E’ quindi necessario rilevare la fattura iniziale, rilevare poi la nota di credito o di debito, e, al momento del pagamento di tale fattura, sottrarre o sommare (rispettivamente, per note di credito e di debito) l’importo scontato al pagamento effettuato. 2. Beni in leasing Il contratto di leasing conferisce al locatario il diritto di utilizzare dei beni senza averne la proprietà e contro il pagamento di un canone periodico, con la possibilità di riscattare tali beni contro la corresponsione di un prezzo finale. Il leasing può essere: operativo, se i beni vengono locati dall’azienda che li produce; finanziario, se vengono acquistati da una società finanziaria. La contabilizzazione dell’operazione di leasing si articola nelle seguenti rilevazioni.  All’atto della stipulazione del contratto, viene rilevato il valore dei beni locati in dei conti fittizi nonché il valore dell’eventuale maxi canone iniziale e la diminuzione dell’impegno complessivo nei confronti del locatore nei medesimi conti.  Per tutta la durata del contratto, vengono rilevati alle scadenze periodiche i canoni di leasing e la relativa diminuzione dell’impegno complessivo nei confronti del locatore nei conti fittizi. [Devi sottrarre ciò che paghi al debito che hai nei confronti di chi ti ha dato il bene].  Alla scadenza del contratto, se è prevista la possibilità di acquistare i beni, ne viene rilevato il valore di riscatto. I conti accesi ai canoni di leasing sono di serie B2. P ag .7 6 Nel caso in cui sia presente il maxi canone iniziale, esso dovrà essere ripartito per tutta la durata del pagamento. Per farlo, è sufficiente dividere il suo valore totale (senza IVA) per il numero di scadenze periodiche previste dal contratto. Il risultato ottenuto rappresenta quanta parte del maxi canone iniziale sia di competenza di ogni singolo esercizio. Giunti alla fine dell’anno, sarà necessario sospendere tutti i “pezzi” di maxi canone iniziale che sono stati pagati inizialmente (perché ricordiamo: il maxi canone lo paghi intero alla prima scadenza, ma non è interamente di competenza del corrispondente esercizio) e creare dei risconti finali attivi. [Se io ho 100 di maxi canone iniziale corrispondente ad un contratto di leasing dalla durata di 10 mesi, ogni esercizio avrà 10 unità di conto di sua competenza. Questo vuol dire che la competenza dell’esercizio sarà composta da Canone di leasing + 10. Immaginiamo che il canone di leasing sia 50, per un impegno totale di 500. L’impegno totale, intanto, diventerà 600 perché bisogna considerare ‘a parte’ il maxi canone iniziale. Alle scadenze periodiche, io dovrò pagare 50 + IVA + 10, e poi sottrarre un totale di 60 all’impegno complessivo (perché l’IVA non va considerata). Se, arrivato al 31/12, ho pagato cinque rate, vuol dire che cinque “pezzi” di maxi canone iniziale, che ho già pagato, non sono di competenza di questo esercizio annuale. Devo quindi sospenderli, ottenendo 50 risconti finali attivi, i quali diventeranno risconti iniziali attivi del medesimo importo ad inizio del nuovo anno.] 3. Dismissione cespiti I fattori a fecondità ripetuta, detti cespiti strumentali, possono subire una perdita di utilità che rende il loro mantenimento non più conveniente. Quando ciò accade, risulta necessario dismetterli tramite eliminazione gratuita oppure onerosa, cessione gratuita oppure onerosa (detta anche vendita o alienazione). Per poter rilevare contabilmente l’operazione di dismissione cespiti, occorre determinare i seguenti elementi:  Il valore contabile del bene. Esso si ottiene dalla differenza tra il valore di carico del bene, che corrisponde al costo di acquisto di esso, e valore delle quote di ammortamento già rilevate, inclusa quella maturata sino al momento della dismissione. [I beni a fecondità ripetuta hanno un valore iniziale che decresce nel tempo. Questa perdita di valore viene rappresentata dalle quote di ammortamento che, a scadenze periodiche, ne riducono il valore iniziale di carico. Il valore contabile corrisponde “a quello che ti rimane” di detto cespite].  L’eventuale plusvalenza o minusvalenza da vendita per differenza tra valore contabile e valore di cessione del bene stesso. [Rilevato il valore contabile, si tenterà di vendere il cespite a questo valore, perché sarebbe impensabile venderlo al valore storico di carico (Vendereste mai il vostro iPhone 4, dopo quattro anni dalla sua uscita, allo stesso prezzo che avete pagato comprandolo al negozio quattro anni fa?). Se si riesce ad ottenere un valore superiore al valore contabile, si ha una plusvalenza, e vice-versa.] La contabilizzazione dell’operazione di dismissione cespiti si articola nelle seguenti rilevazioni:  Rilevazione dello storno del “Fondo ammortamento” al conto del cespite da dismettere. [Devi addebitare il Fondo ammortamento e Accreditare l’oggetto del tuo ammortamento per un valore pari alle quote di ammortamento già rilevate]. P ag .7 9 componenti in relazioni ad obbligazioni economiche in corso di maturazione sono conti di serie B2 (“Fondi per oneri e rischi futuri”). La competenza di questi componenti negativi di reddito si ottiene per differenze tra i fondi di accantonamento iniziale e finale. In versioni meno pure del sistema del reddito, si sceglie di imputare direttamente all’esercizio in chiusura le “quote di accantonamento”, cumulandole nei fondi finali. I fondi di accantonamento sono di serie A. L’utilizzo dei fondi di accantonamento avviene nell’esercizio in cui ha luogo la liquidazione della spesa per la quale sono stati accesi. I conti accesi a tali fondi vengono quindi addebitati dai relativi costi effettivi. 6. Variazioni delle parti ideali del netto Il capitale conferito in sede di costituzione dell’impresa può subire delle variazioni, le quali modificano in aumento o in riduzione la sua entità. Queste variazioni di capitale costituiscono i fondi intermedi. L’aumento di capitale può essere: reale, se ad esso corrisponde un aumento dell’intero patrimonio netto; nominale, se ad esso non corrisponde un aumento dell’intero patrimonio netto in quanto ne diminuiscono una o più parti ideali; misto, se in parte reali ed in parte nominale. Gli aumenti reali implicano nuovi conferimenti da parte di soci a cui corrisponderanno nuove quote di partecipazione, e può riguardare denaro, beni in natura o altro. Gli aumenti reali sono fatti modificativi. Gli aumenti nominali non implicano alcun apporto da parte dei soci perché avvengono tramite capitalizzazione di altre parti del netto. Gli aumenti nominali sono fatti permutativi di serie B1. La riduzione di capitale può essere: reale, se ad essa corrisponde una diminuzione dell’intero patrimonio netto; nominale, se ad essa non corrisponde una diminuzione dell’intero patrimonio netto. 7. Rivalutazioni per adeguamento monetario La moneta è un modulo di quantificazione delle risorse che varia il proprio valore nel tempo, il che la rende poco affidabile. Per ovviare a questa problematica, si tiene conto della sua variazione attraverso le rivalutazioni per adeguamento monetario, che possono sfociare in rivalutazioni o svalutazioni, applicando opportuni coefficienti di adeguamento dei valori storici. Le rettifiche di valore derivano da mutazioni dirette, e modificano il valore nominale del capitale. I valori assegnati a dette rettifiche sono di serie B1. P ag .8 0 In caso di rivalutazione, si ha un aumento di valore dei singoli cespiti considerati, in Dare del relativo conto [serie B2], ed una variazione economica di patrimonio netto positiva in Avere del conto “Fondo di rivalutazione per adeguamento monetario” [Serie B1]. In caso di svalutazione, si ha una diminuzione di valore dei singoli cespiti considerati, in Avere del relativo conto [serie B2] ed una variazione economica di patrimonio netto positiva, in Dare del conto “Fondo di rivalutazione per adeguamento monetario” [Serie B1]. 8. Assestamenti tipici La competenza di merito economico può implicare che si sospendano costi e ricavi manifestati ma non ancora maturati. La sospensione di costi in relazione a beni a fecondità ripetuta viene rilevata attraverso la ripartizione in quote di detti costi e ricavi. Tale ripartizione da luogo alle quote di ammortamento di costi e di accantonamento di ricavi, entrambi componenti negativi, e ai fondi le cumulano, quali passività patrimoniali. I fondi di ammortamento sono conti di serie B2, mentre i fondi di accantonamento sono di serie A. La ripartizione dei costi poliennali implica che il conto acceso ai beni a fecondità ripetuta, invece di essere epilogato nel conto economico dell’esercizio in cui ne avviene l’acquisizione, venga chiuso nello stato patrimoniale finale, come attività. Il valore di rimanenza, che ne esprime l’utilità residua, si ottiene per differenza tra i loro valore originario di carico e quello delle quote progressivamente cumulate nel relativo fondo di ammortamento. Per procedere alla contabilizzazione delle quote, occorre redigere un piano di ammortamento in base ai seguenti elementi conoscitivi: valore da ammortizzare, cioè il valore originario; durata utile del bene a fecondità ripetuta, cioè il tempo lungo il quale si prevede di poter utilizzare quel bene; criterio di calcolo delle quote di ammortamento, cioè il criterio di ripartizione del valore da ammortizzare tra più esercizi. 9. Destinazioni di utili e perdite di esercizi Dopo aver determinato, a fine periodo, il reddito di esercizio, si procede alla sua destinazione, ossia alla distribuzione dell’utile o alla copertura della perdita. L’utile di esercizio può essere: accantonato ad apposite riserve; distribuito agli aventi diritto; portato in aumento del capitale; utilizzato a copertura di perdite di esercizi precedenti; portato a nuovo esercizio. La perdita di esercizio può essere: coperta tramite l’utilizzo di riserve disponibili; coperta tramite riduzione del capitale; rinviata al futuro. E’ obbligatorio, per legge, avere un accantonamento pari ad una certa percentuale del capitale sociale, per garantire ai creditori ciò che loro spetta. P ag .8 1 10. Sistemi impropri Il sistema del reddito non rileva le consistenze di risorse patrimoniali non in proprietà, ma soltanto le loro variazioni in conti B2. Per tener memoria di dette consistenze si ricorre ai sistemi impropri di scritture doppie sul criterio dell’oggetto che si tratta e del soggetto di riferimento. I conti accesi all’oggetto rilevano: in caso di ricevimento di beni di terzi, o di assunzione di impegni, le partite aumentative in Dare e quelle diminutive in Avere; in caso di trasferimento di possesso di beni o di assunzioni altrui di impegni, le partite aumentative in Avere e quelle diminutive in Dare. I conti accesi al soggetto rilevano: in caso di ricevimento di beni di terzi o assunzione di impegni, le partite aumentative in Avere e quelle diminutive in Dare; in caso di trasferimento di possesso di beni di terzi o di assunzione altrui di impegni, le partite aumentative in Dare e quelle diminutive in Avere. P ag .8 4 La gestione interna riguarda la fase di modificazione dei fattori trasformandi e trasformatori in fattori trasformati, con il sostenimento di costi in natura per l’uscita di fattori da uno stadio di trasformazione e il conseguimento di ricavi in natura per l’entrata di questi fattori nello stadio di trasformazione successivo. Il sistema patrimoniale contempla i seguenti specifici costi:  Costi finanziari – Derivano da decrementi per dispendio di moneta merce o titoli di essa rappresentativi in uscita, in presenza di scambi per acquisto di merci non moneta o di altra moneta merce.  Costi in natura – Possono essere in presenza, in attesa o in assenza di scambi.  In presenza di scambi – Derivano da decrementi: in caso di vendita, per dispendio di merci non moneta in uscita contro moneta merce o titoli di essa rappresentativi; in caso di baratto, per dispendio di merci non moneta contro altre merci non moneta, se è presente una minusvalenza tra rimanenze finali rispetto quelle iniziali.  In attesa di scambi – Derivano da decrementi: per dispendio da cali e degradazioni dei fattori prima dei processi produttivi, o per il deprezzamento delle rimanenze iniziali rispetto quelle finali di merce non moneta non ancora modificati e quindi non ancora vendibili; dispendio e degradazioni durante e dopo i processi produttivi, o per il deprezzamento di rimanenze finali rispetto quelle iniziali di merci non moneta non ancora vendibili o venduti.  In assenza di scambi – Derivano da decrementi: per dispendio di merci non moneta nello svolgimento di altre produzioni per l’interno; per dispendio di merci moneta o merci non moneta in uscita per trasferimenti a soggetti.  Costi misti – Derivano da decrementi per consumo di rimanenze iniziali e nuove acquisizioni di merci non moneta, al netto delle rimanenze finali. Essi possono essere: costi di utilizzazione, riguardanti beni a fecondità semplice e servizi continuativi; quote di ammortamento, riguardanti beni a fecondità ripetuta e servizi durevoli. Il sistema patrimoniale contempla i seguenti specifici ricavi:  Ricavi finanziari – Derivano da incrementi di moneta merce e suoi titoli rappresentativi in entrata, in presenza di scambi per vendita di merci non moneta o di altra moneta merce.  Ricavi in natura – Possono essere in presenza, in attesa o in assenza di scambi.  In presenza di scambi – Derivano da incrementi: in caso di acquisto, di merci non moneta in entrata, contro moneta merce; in caso di baratto, di merci non moneta in entrata contro altre merci non moneta in uscita; in caso di vendita, per plusvalenza di rimanenze finali di merci non moneta rispetto le rimanenze iniziali.  In attesa di scambi – Derivano da incrementi: per rivalutazione di rimanenze iniziali rispetto quelle finali di merci non moneta non ancora modificate; per rivalutazione di rimanenze finali rispetto quelle iniziali di merci non moneta non ancora vendibili. P ag .8 5  In assenza di scambi – Derivano da incrementi: per impiego produttivo di merci non moneta nello svolgimento di produzioni per l’interno; per trasferimenti da soggetti di merci moneta e merci non moneta. Se i costi e ricavi si maturano in esercizi non corrispondenti ai periodi in cui essi si manifestano, il sistema patrimoniale opera le rettifiche di quelli già manifestati. Si può porre la seguente uguaglianza definitoria:  Valore rettificato = Rimanenze iniziali + Costi o ricavi finanziari – Rimanenze finali. Il sistema denomina neutralizzazione la rettifica che serve a trasformare costi di acquisizione di beni o servizi in costi di utilizzazione degli stessi, attraverso somme con le relative rimanenze iniziali e finali. Le rettifiche di neutralizzazione possono aversi solo nel caso in cui tutti e tre i termini dell’uguaglianza precedente siano maggiori di zero. La neutralizzazione parziale può essere effettuata quando vi è almeno una rimanenze maggiore di zero.  Valore rettificato = Costi finanziari – Rimanenze nette La neutralizzazione dei costi è operata per costi misti di utilizzazione dei fattori produttivi riguardanti: beni a fecondità semplice, beni a fecondità ripetuta, servizi durevoli, servizi continuativi. Queste rettifiche vengono operate omettendo le scritture delle variazioni reddituali derivate, mentre le altre rettifiche vengono effettuate tramite scritture permutative che sono: dirette, se operate nella sezione opposta dello stesso conto in cui costi e ricavi da rettificare sono registrati; indirette, se vengono operate per gli specifici costi e ricavi, e non anche per altri ad essi collegati. Si può ora fare un cenno circa la configurazione di conto economico del sistema patrimoniale, denominata “a costi e ricavi integrali”. Conto economico Dare Avere Costi finanziari. Ricavi finanziari netti. Costo dei consumi di materie prime. Aumento delle rimanenze. Diminuzione delle rimanenze. Reimpieghi e autoconsumi. Ammortamenti e accantonamenti. Imposte e tasse. Utile di esercizio (eventuale). Perdita di esercizio (eventuale). Anche il sistema patrimoniale ha le sue varianti. Una di esse si chiama “a costi, ricavi e risultato lordo della produzione del periodo”. Essa si manifesta in due prospetti: nel primo, vengono distinte, per righe, la natura dei componenti negativi di reddito e, per colonne, la destinazione dei componenti negativi; nel secondo, vengono distinte, per righe, la natura dei componenti positivi di reddito e, per colonne, la provenienza di tali componenti. P ag .8 6 COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO Poste Dare Produzione caratteristica Produzione accessoria Costi non imputati Totali costi Costi finanziari Costo consumi Ammortamenti Accantonamenti Imposte e tasse Utile lordo Utile netto COMPONENTI POSITIVI DI REDDITO Poste Avere Produzione caratteristica Produzione accessoria / Totali ricavi Ricavi finanziari Variazio. Riman. Reimpieghi Autoconsumi Altri ricavi Perdita netta Di conseguenza, il conto economico sarà così strutturato. Conto economico Dare Avere Costo dei consumi Ricavi netti di vendita Diminuzione di rimanenze Aumento di rimanenze Altri costi della gestione caratteristica Altri ricavi della gestione caratteristica Costi finanziari Ricavi finanziari Utile della gestione ordinaria (eventuale) Perdita della gestione ordinaria (eventuale) Costi della gestione straordinaria Ricavi della gestione straordinaria Imposte sul reddito Utile di esercizio (eventuale) Perdita di esercizio (eventuale) Un’altra variante del sistema patrimoniale è quella che in Italia è stata assunta nell’art. 2425 del Codice Civile per alcuni bilanci. P ag .8 9 Capitolo 3.4 Le scritture nei sistemi patrimoniali I sistemi patrimoniali considerano le variazioni delle attività e delle passività, sia finanziarie sia economiche (serie A), o permutazioni di esse o mutazioni dirette (serie B1) e indirette (serie B2) del fondo netto. Il sistema patrimoniale corrente considera le variazioni di attività e passività patrimoniali, attinenti allo svolgimento dei processi produttivi, mutazioni indirette che alterano integralmente il fondo patrimoniale in proprietà e non, attraverso costi e ricavi sia finanziari sia in natura. Per ogni fatto amministrativo di gestione esterna di acquisizione, interna di modificazione ed esterna di cessione, si effettuano due scritture in partita doppia in quanto si manifestano due variazioni patrimoniali originarie, una attiva ed una passiva, e due flussi economici derivati, uno positivo e uno negativo. Fra le scritture continuative di esercizio, qui vengono prese in considerazione le operazioni che ipotizzano il regime di inventario permanente. 1. Acquisto a dilazione di beni a fecondità semplice, ripetuta e di servizi durevoli L’acquisto di beni è un fatto modificativo: si ha una variazione originaria passiva (decremento di attività finanziaria o aumento di passività finanziaria) e una corrispondente variazione derivata negativa (costo finanziario) e, in parallelo, si ha una variazione originaria attiva (aumento di attività economica) e una corrispondente variazione derivata positiva (ricavo in natura). Schema logico Dare Avere Conto di serie B2 a Conto di serie A Conto di serie A a Conto di serie B2 Al momento del perfezionamento dell’acquisto, lo schema logico per la contabilizzazione dell’operazione di pagamento differito è il seguente. Schema logico Dare Avere Conto di serie A a Conto di serie A P ag .9 0 2 . Passaggio in lavorazione di beni a fecondità semplice e ottenimento prodotti Il passaggio in lavorazione dei beni a fecondità semplice è un fatto modificativo: si ha una variazione originaria passiva (decremento di attività economica) e una corrispondente variazione derivata negativa (costo in natura) e, in parallelo, si ha una variazione originaria attiva (aumento di attività economica) e una corrispondente variazione derivata positiva (ricavo in natura). Schema logico Dare Avere Conto di serie B2 a Conto di serie A Conto di serie A a Conto di serie B2 2. Vendita di prodotti e relativi regolamenti La vendita di beni è un fatto modificativo: si ha una variazione originaria attiva (aumento di attività finanziaria o decremento di passività finanziaria) e una corrispondente variazione derivata positiva (ricavo finanziario) e, in parallelo, si ha una variazione originaria passiva (decremento di attività economica) e una corrispondente variazione derivata negativa (costo in natura). Schema logico Dare Avere Conto di serie A a Conto di serie B2 Conto di serie B2 a Conto di serie A In caso di vendita a dilazione, lo schema logico per la contabilizzazione dell’operazione di riscossione differita è il seguente. Schema logico Dare Avere Conto di serie A a Conto di serie A 3. Acquisto di servizi continuativi e relativo regolamento L’acquisto di servizi continuativi è un fatto modificativo, ma la modificazione non si rileva nel momento di liquidazione del debito, bensì in quello del pagamento dello stesso. Nel primo momento, si ha una permutazione tra due variazioni finanziarie: incremento di crediti verso i prestatori di servizi e incremento di debiti verso gli stessi. Nel secondo momento, si ha una variazione originaria passiva (decremento di attività finanziaria dei crediti) e una corrispondente variazione derivata negativa (costo finanziario) e, in parallelo, si ha una variazione attiva (decremento della passività finanziaria dei debiti) e una variazione passiva (decremento dell’attività finanziaria di cassa per il pagamento). P ag .9 1 Capitolo 4 Contabilità e bilanci delle aziende no profit L’ordinamento comunitario-sociale delle aziende no profit rende opportuna l’adozione di sistemi di contabilità che siano capaci di rendere ragione della maggiore molteplicità delle relazioni con i contesti e degli interessi ad esse sottesi. Si ritiene che queste aziende possano adottare un sistema del patrimonio a valore aggiunto, considerando che: le mutazioni indirette dei componenti reddituali sono tipicamente trasferimenti in entrata o in uscita; il flusso reddituale netto maggiormente compatibile con l’ordinamento comunitario-sociale ed il correlato mancato orientamento al profitto, è il valore aggiunto. I fatti amministrativi delle aziende no profit sono riconducibili ad attività cosiddette finali ed ausiliarie, a seconda che esse siano rivolte direttamente o indirettamente alla soddisfazione delle aspettative delle categorie di utenti di esse si interessano. Si considerano qui i flussi economici delle aziende no profit di erogazione. Dette aziende soddisfano l’interesse di determinate categorie di utenti tramite l’erogazione di redditi prodotti all’esterno e acquisiti volontariamente all’interno tramite trasferimenti attivi e passivi. Anche il sistema del patrimonio a valore aggiunto pone una sintattica centrale di scomposizione e di ricomposizione per articolazione totalitaria dei fondi, quanto a parti di contenuto della serie originante, perché queste riguardano tutti gli elementi del fondo patrimoniale netto (serie A), e per articolazione anch’essa totalitaria, quanto a distinzioni di contenuto della serie derivata, perché queste riguardano tutti i componenti economici del flusso reddituale netto (serie B2) e vengono fatte in funzione dell’orientamento conoscitivo al valore aggiunto. Il contenuto della serie originante e quello della serie derivata possono essere espressi attraverso le uguaglianze generali del fondo patrimoniale netto e delle mutazioni dirette e indirette di esso. Il contenuto della serie originante è esteso a tutto il patrimonio aziendale, cioè a dire di zona sia finanziaria sia economica, e la tipologia delle variazioni dello stesso è lorda nel senso di integralmente modificativa del patrimonio medesimo. Ciò implica che il contenuto della serie derivata sia esteso a tutte le mutazioni gestionali di risorse, sia finanziarie sia in natura.  Fondo patrimoniale netto = Sommatoria di (Denaro + Crediti – Debiti) + Sommatoria di (Beni + Servizi – Destinazioni di flussi positivi per fatti prevedibili). P ag .9 4 saranno differenziate anche a seconda della fase di acquisizione o di cessione e della relativa tipologia di relazioni, nonché dalla natura delle risorse. In particolare, per i fatti che avvengono tramite relazioni di trasferimento:  In natura di servizi in entrata, si manifestano due variazioni patrimoniali originanti e due flussi economici derivati.  Monetario, si manifesta una sola variazione lorda originante ed un solo flusso economico derivato.  In natura di servizi in uscita, si manifesta una permutazione tra flussi economici derivati. La scelta dell’orientamento conoscitivo al valore aggiunto attiene alla disarticolazione dell’uguaglianza vista in precedenza, di una uguaglianza minore che riguardi le sole mutazioni indirette, ovvero i flussi patrimoniali economici e finanziari e in natura, per la determinazione del risultato economico complessivo.  Risultato economico complessivo = Sommatoria di (Modificazioni indirette positive – Modificazioni indirette negative). Questa uguaglianza può essere ulteriormente articolata secondo la destinazione a determinate aree della gestione aziendale per la determinazione del reddito di azienda oppure del valore aggiunto.  Reddito di azienda = Somma dei flussi patrimoniali economici della gestione finale + Somma dei flussi patrimoniali economici della gestione di raccolta fondi + Somma dei flussi patrimoniali economici della gestione patrimoniale e finanziaria + Somma dei flussi patrimoniali economici della gestione produttiva.  Valore aggiunto distribuito = (Flussi patrimoniali economici positivi – Flussi patrimoniali negativi relativi a consumi intermedi) della gestione finale + (Stessa cosa) della gestione di raccolta fondi + (Stessa cosa) della gestione patrimoniale e finanziaria + (Stessa cosa) della gestione produttiva. E’ possibile ascrivere la formazione del flusso netto ai conti di risultato economico, e, invece, la sua distribuzione ai conti di patrimonio netto. Il presupposto necessario per determinare il risultato economico è la definizione dei soggetti portatori di fattori produttivi, perché essi potrebbero causare dei flussi negativi da dover tenere in considerazione (quote di riparto e consumi intermedi). Le quote di riparto assumono segno positivo rispetto alla distribuzione del valore aggiunto, mentre i consumi intermedi mantengono segno negativo rispetto alla sua formazione. Pur facendo partecipare gli stessi flussi alla determinazione del risultato economico, si assegna a questi flussi un diverso significato: quelli che costituiscono elementi negativi rispetto alla determinazione del reddito diventano elementi positivi rispetto alla determinazione del valore aggiunto secondo l’ottica della distribuzione. P ag .9 5 Sono consumi intermedi i corrispettivi spettanti ai portatori di fattori produttivi trasformandi, mentre sono quote di riparto i corrispettivi spettanti ai portatori di fattori produttivi trasformatori. Sono flussi economici negativi rispetto la formazione del valore aggiunto i consumi di materiali e di servizi. Sono flussi economici positivi rispetto la distribuzione del valore aggiunto le remunerazioni dei fattori terra, capitale, lavoro, ambiente patrimoniale e coordinamento aziendale. Il sistema patrimoniale a valore aggiunto consente di definire una corrispondenza tra la titolarità soggettiva delle quote di riparto del valore aggiunto, che figurano nel bilancio dei flussi patrimoniali economici, e la consistenza oggettiva dei fattori produttivi, che figurano nel bilancio dei fondi patrimoniali. E’ possibile istituire le seguenti corrispondenze.  1 – I fitti passivi ed i canoni di leasing di beni immobili costituiscono le remunerazioni del fattore produttivo “terra” sotto forma di beni immobili e di altri beni a fecondità ripetuta.  2 – Gli interessi passivi ed altri canoni di leasing di beni mobili costituiscono le remunerazioni del fattore produttivo “capitale di terzi”, sotto forma di debiti di finanziamento, nonché del “capitale proprio”.  3 – I salari ed i compensi per il lavoro costituiscono le remunerazioni del fattore produttivo “lavoro”, sotto forma di crediti per servizi da lavoro.  4 – Le imposte dirette sul reddito costituiscono le remunerazioni del fattore produttivo “ambiente”, sotto forma di crediti per servizi indivisibili.  5 – Le imposte indirette sul reddito costituiscono le remunerazioni del fattore produttivo “ambiente”, sotto forma di crediti per servizi divisibili.  6 – Il reddito di azienda costituisce la remunerazione del fattore produttivo “coordinamento aziendale”, sotto forma di avanzo.  7 – I trasferimenti finanziari ed in natura costituiscono le remunerazioni del fattore produttivo “ambiente”, sotto forma di erogazioni di liberalità per motivazioni ideali. I conti accesi ai flussi economici positivi che si riferiscono a fattori trasformati e trasformatori, nonché quelli accesi ai flussi economici negativi che si riferiscono ai fattori trasformandi, appartengono alla serie derivata dei conti di risultato economico. A tali flussi è ascrivibile la formazione del valore aggiunto. I conti accesi ai flussi economici negativi che si riferiscono ai fattori trasformatori acquisiti a titolo oneroso, nonché le risorse erogate gratuitamente al fattore “ambiente”, appartengono alla serie derivata dei conti del patrimonio netto. A tali flussi è ascrivibile la distribuzione del valore aggiunto. La contabilità generale secondo il sistema del patrimonio a valore aggiunto conduce a bilanci consuntivi dei fondi patrimoniali e dei flussi economici nelle aziende no profit: il bilancio dei fondi include anche quelli patrimoniali non in proprietà e mette in evidenza le potenzialità di soddisfazione del finalismo sociale delle aziende; il bilancio dei flussi distingue la formazione e la distribuzione del valore aggiunto e da indicazioni circa il grado di raggiungimento del finalismo economico (con la prima) e le indicazioni circa quello sociale (con la seconda). P ag .9 6 Capitolo 5 Introduzione alla gestione dell’azienda pubblica L’attività dell’azienda pubblica è un sistema di operazioni la cui finalità consiste nella produzione di beni e servizi per il soddisfacimento di bisogni pubblici, in conformità di valori politici e sociali, in un definito contesto storico e geografico relativo ad una circoscritta comunità. Il sistema degli enti preposti al governo di tale collettività ha il compito di individuare detti bisogni e di provvedere al loro soddisfacimento. Si presuppone che la produzione pubblica debba essere amministrata in condizioni di monopolio pubblico, perché la sovranità degli enti governativi fornisce una garanzia di continuità. Il monopolio è giustificato anche per assicurare la finalità erogativa della produzione, escludendo qualsiasi intento di profitto. Il profitto rappresenta un reddito residuale volto a remunerare il rischio imprenditoriale e, quindi, ammettere la possibilità di generare profitto nelle aziende pubbliche, sarebbe come ammettere che la collettività remunera sé stessa. Si presume che la produzione pubblica arrechi sempre un apporto alla funzione di utilità collettiva, mediante due modi: apporto integrale, nel caso in cui i beni e servizi da produrre vengano scelti basandosi su una domanda generica per fornire un vantaggio diretto all’intera collettività; apporto parziale, nel caso in cui essi vengano scelti basandosi su una domanda specifica per fornire un vantaggio diretto relativo ai singoli individui richiedenti, implicando un vantaggio indiretto all’intera collettività. Box 1 – Considerazioni sull’azienda pubblica La produzione pubblica deve occuparsi di quei beni e servizi di cui tutti, singolarmente considerati, formulerebbero domanda e che nessun privato è disposto a produrre. Risulta quindi impossibile frazionare su scala individuale i suoi costi e quindi recuperarli mediante vendite individuali. Il carattere di vendita individuale significa vendita estesa a tutti, senza esclusione di nessuno. I beni e servizi di produzione pubblica determinano necessarie relazioni di comunicazione tra soggetti di una comunità. Seguono alcune considerazioni sulla produzione pubblica. Una cosa possiede un carattere comune quando è indivisibile rispetto a quel carattere. Ne consegue che il suo godimento da parte di più soggetti richiede che questi stabiliscano relazioni ai fini dello stesso godimento. Se questo è vero, allora ne discende che se più soggetti producono una cosa da godere in comune, ciò accade perché gli stessi soggetti avvertono come comune il bisogno di produrre quella cosa.